固定資產(chǎn)折舊稅前扣除政策的解讀與分析

林彩云

近年來，固定資產(chǎn)加速折舊的政策頻繁出臺，固定資產(chǎn)折舊政策的優(yōu)惠力度逐漸加大。2018年5月，為引導(dǎo)企業(yè)加大設(shè)備、器具投資力度，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號），對企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。可以說，這個政策是給企業(yè)注入了新的發(fā)展理念，對增強我國經(jīng)濟發(fā)展的動力與活力，具有重要的現(xiàn)實意義。本文擬對固定資產(chǎn)折舊稅前扣除政策進(jìn)行系統(tǒng)解讀和分析，以幫助廣大財務(wù)人員全面理解和正確執(zhí)行政策，也希望能夠?qū)崉?wù)工作有所指導(dǎo)。

一、固定資產(chǎn)折舊的界定及折舊年限

《企業(yè)所得稅法》所稱的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定，從以下五個方面解析如下：

1.以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，關(guān)于固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)具體的規(guī)定為，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。這里所稱的歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。同時，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：

外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)。通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。

2.購進(jìn)固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是否必須為不含稅價。這個要依據(jù)上述企業(yè)所得稅關(guān)于計稅基礎(chǔ)的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)時候增值稅的具體處理進(jìn)行相應(yīng)的考慮。如果企業(yè)購進(jìn)的資產(chǎn)取得了增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了進(jìn)項稅額抵扣，則購進(jìn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是不含稅價；如果購進(jìn)的資產(chǎn)沒有取得增值稅專用發(fā)票或者即使取得了增值稅專用發(fā)票，但企業(yè)未進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，則相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為含稅價。

［例1］A公司為小規(guī)模納稅人，2017年12月購買了機器設(shè)備一臺，取得增值稅普通發(fā)票上開具的價稅合計金額為103000元。那么，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是多少？

［解析］該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，進(jìn)項稅額肯定是不能進(jìn)行抵扣的，因此，該機器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為含稅價103000元。

［例2］B電影院屬于增值稅一般納稅人，2018年5月購進(jìn)2臺電影放映設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅金額1000000元，稅額16000元，該企業(yè)電影放映服務(wù)申請了簡易計稅。其購進(jìn)的電影放映設(shè)備的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是多少？

［解析］因為該電影院的電影放映服務(wù)是適用簡易計稅方式，用于簡易計稅項目的固定資產(chǎn)是不得抵扣進(jìn)項稅額的，因此即使該企業(yè)取得了增值稅專用發(fā)票，按照有關(guān)規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)按照價稅合計數(shù)116000元計入固定資產(chǎn)成本。

［例3］C物流企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用一般計稅方式，2018年6月,該企業(yè)購買了5臺運輸車，取得增值稅專用發(fā)票不含稅金額2000000元，稅額32000元。那么，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是多少？

［解析］C物流企業(yè)取得的固定資產(chǎn)用于一般計稅項目，且取得了相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，此時應(yīng)當(dāng)對取得的固定資產(chǎn)進(jìn)行價稅分離，將不含稅價計入固定資產(chǎn)成本。因此，5臺運輸車的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是2000000元。

3.固定資產(chǎn)折舊計算年限。固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外（見下文中的加速折舊等特殊規(guī)定，這里不再贅述），固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。

4.不得計提折舊的固定資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

5.固定資產(chǎn)折舊財稅會異處理原則。為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報和稅務(wù)機關(guān)稅收征管，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）第五條對“固定資產(chǎn)折舊計提稅會差異”作了明確。下面，筆者對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解析：

（1）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

解析：企業(yè)會計折舊年限短于稅法折舊年限時，企業(yè)會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已經(jīng)沒有會計折舊，但由于前期會計已經(jīng)計提折舊按稅法規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進(jìn)行了會計處理，因此，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予將前期納稅調(diào)增的部分在后期按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)減。

（2）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

解析：如果企業(yè)固定資產(chǎn)采用的會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，則視同會計與稅法無差異，按會計年限計算折舊扣除，這樣企業(yè)也不需要在年度匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整，大大減少納稅調(diào)整成本。

（3）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算扣除。

解析：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因為企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面凈值減少，而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不能調(diào)整，因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能稅前扣除，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)增。

（4）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

解析：會計上按照直線法計提折舊，如果企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)政策實行加速折舊的，則其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必看會計上是否已按加速折舊處理。

二、固定資產(chǎn)折舊新政解析

近期，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號）下發(fā)，為納稅人送上了一份政策大禮包。筆者試對該文件關(guān)于固定資產(chǎn)折舊最新規(guī)定的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)解讀。

（一）主要內(nèi)容

企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業(yè)所得稅法實施條例、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這里所稱的設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)。

（二）新政注意事項

1.適用的固定資產(chǎn)范圍。除房屋建筑物以外的固定資產(chǎn)，可以是電子設(shè)備，可以是運輸工具，可以是設(shè)備、器具等?？傊朔课萁ㄖ镆酝獾亩伎梢?，稅收政策力度“極大”，可以說，很多企業(yè)近期投資的這幾年都可以不交企業(yè)所得稅了。

當(dāng)然，從稅收優(yōu)惠的類型上來說，本次固定資產(chǎn)一次性稅前扣除的加速折舊政策，應(yīng)屬于遞延納稅，而不是稅收減免。對于企業(yè)而言，既可以采用保守的方式核算會計利潤，也可以在稅收上采用一次性扣除的方式改善當(dāng)前的稅收負(fù)擔(dān)，雖然從長期發(fā)展來看，企業(yè)的總體稅負(fù)沒有改變，但是當(dāng)前企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)是大量減輕了，企業(yè)的納稅時間節(jié)點向后推移了，為企業(yè)減輕資金壓力，起到積極支持企業(yè)發(fā)展的效果。

2.注意適用時間。這項固定資產(chǎn)折舊一次性扣除政策并不適用2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳，因為文件明確適用時間為2018年-2020年，文件下發(fā)時間是2018年5月7日，因此，納稅人不要誤理解為該項新政可以應(yīng)用于2017年匯算清繳。從購買時點上，必須是2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備。當(dāng)然，值得注意的是：新購進(jìn)的設(shè)備、機具是否必須是新的？因為從購買的對象來說，納稅人購買的固定資產(chǎn)可能是新生產(chǎn)的，也可能是賣方已使用過的，但從購買人角度看，這些固定資產(chǎn)均屬于新購進(jìn)的，因此，只要納稅人在2018年1月1日以后新購進(jìn)的設(shè)備，不管設(shè)備本身是否是全新的，都適用上述一次性扣除政策。購買的機器設(shè)備雖然是賣方已經(jīng)使用過的，但從購買人角度來看，此固定資產(chǎn)屬于新購進(jìn)的，這里‘新購進(jìn)’中的‘新’字，只是區(qū)別于原已購進(jìn)的固定資產(chǎn)，不是規(guī)定非要購進(jìn)全新的固定資產(chǎn)，即包括企業(yè)2018年1月1日以后購進(jìn)的已使用過的固定資產(chǎn)。

3.稅會差異處理。從會計處理上來看，企業(yè)按稅法規(guī)定實行稅前一次性扣除或者加速折舊的，其按規(guī)定計算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說，企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的處理方法。因此，企業(yè)依然可以兩條線執(zhí)行，會計做會計的，稅務(wù)做稅務(wù)的，也就是說，企業(yè)在會計上依然以固定資產(chǎn)入賬，分年折舊，但所得稅申報時可以納稅調(diào)減。

4.是否需要履行備案。企業(yè)選擇不選擇一次性稅前扣除，不需要審批，也不需要備案。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）的規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)營情況以及相關(guān)稅收規(guī)定自行判斷是否符合優(yōu)惠事項規(guī)定的條件，符合條件的可以按照國家稅務(wù)總局公告2018年第23號附件《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項管理目錄（2017年版）》列示的時間自行計算減免稅額，并通過填報企業(yè)所得稅納稅申報表享受稅收優(yōu)惠。同時，按照國家稅務(wù)總局公告2018年第23號的規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。主要留存?zhèn)洳橘Y料包括：（1）固定資產(chǎn)的功能、預(yù)計使用年限短于規(guī)定計算折舊的最低年限的理由、證明資料及有關(guān)情況的說明；（2）被替代的舊固定資產(chǎn)的功能、使用及處置等情況的說明；（3）固定資產(chǎn)加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明，外購軟件擬縮短折舊或攤銷年限情況的說明；（4）購入固定資產(chǎn)或軟件的發(fā)票、記賬憑證。

三、固定資產(chǎn)加速折舊的相關(guān)規(guī)定

2018年1月1日以后，對于企業(yè)新購進(jìn)的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)或者單位價值超過500萬元的固定資產(chǎn)，不能一次性扣除的，但可以適用以下特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊政策。

1.重要行業(yè)新購置的固定資產(chǎn)加速折舊?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）作如下明確：

自2014年1月1日以后，生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

對上述6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）作如下明確，自2015年1月1日起，對輕工、紡織、機械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)（具體范圍見附件）的企業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

對上述行業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

2.集成電路企業(yè)的集成電路生產(chǎn)設(shè)備可加速折舊。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2012］27號）規(guī)定，集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年（含）。

3.所有企業(yè)可享受的加速折舊的規(guī)定。

企業(yè)購置的技術(shù)更新?lián)Q代比較快的設(shè)備，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法計算折舊在企業(yè)所得稅稅前扣除。（國稅發(fā)［2009］81號）

企業(yè)購置的固定資產(chǎn)常年是在強振動、高腐蝕狀態(tài)下工作的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法計算折舊在企業(yè)所得稅稅前扣除。（國稅發(fā)［2009］81號）

對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。（財稅［2014］75號）

對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。（財稅［2014］75號）

企業(yè)購置的軟件，作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的，可以按兩年計算的折舊或攤銷額在企業(yè)所得稅稅前扣除。（財稅［2012］27號）

4.固定資產(chǎn)加速折舊的方法。主要有：其一，縮短折舊年限：60%。即：企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。其二，雙倍余額遞減法。其三，年數(shù)總和法。其四，一次性扣除法（特殊規(guī)定情形才可以）。

這里需要提醒的是：企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊的方法一般可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。只有文件特殊規(guī)定才有一次性扣除法。比如上文中2018年1月1日至2020年12月31日期間，對于企業(yè)新購進(jìn)的房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)或者單位價值不超過500萬元的固定資產(chǎn)，可以一次性扣除。比如企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。