國(guó)際稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)對(duì)粵港澳大灣區(qū)的啟示

■/郭濱輝 成慕杰

目前，世界經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的態(tài)勢(shì)日益突顯，在此過程中，我國(guó)不僅對(duì)外加入了諸多區(qū)域性國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，國(guó)內(nèi)也形成了粵港澳、長(zhǎng)三角、京津冀等不同的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)帶。2017年3月5日召開的十二屆全國(guó)人大五次會(huì)議上，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中提出粵港澳大灣區(qū)城市群發(fā)展思路。灣區(qū)城市群包括廣州、佛山、肇慶、深圳、東莞、惠州、珠海、中山、江門9市和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)。粵港澳經(jīng)濟(jì)合作已積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，大灣區(qū)戰(zhàn)略經(jīng)濟(jì)帶的提出，無疑是對(duì)該地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供的強(qiáng)大政策支撐。然而,由于粵、港、澳三地不同的稅收制度，發(fā)展過程中稅收方面合作困難重重，有必要研究建立切實(shí)可行的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。

一、國(guó)際典型的稅收協(xié)調(diào)實(shí)踐及成效

稅收協(xié)調(diào)的國(guó)際實(shí)踐，較為典型的有三個(gè)。一是《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》，二是《多邊稅收征管互助公約》，三是歐盟成員國(guó)間稅收協(xié)調(diào)的實(shí)踐。

（一）《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》稅收協(xié)調(diào)及成效

2.《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》的實(shí)施成效。BEPS項(xiàng)目成果報(bào)告根據(jù)其對(duì)簽署國(guó)約束力的強(qiáng)弱，分為三大類。一是最低標(biāo)準(zhǔn)，二是共同方法，三是最佳實(shí)踐。其中，第一類“最低標(biāo)準(zhǔn)”的約束性最強(qiáng)，將納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制。共涉及四項(xiàng)內(nèi)容：防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)端解決?！肮餐椒ā笔俏磥砜赡馨l(fā)展成為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時(shí)機(jī)尚不成熟。如混合錯(cuò)配、利息扣除等?！白罴褜?shí)踐”則是推薦使用的，約束性相對(duì)低一些，如受控外國(guó)公司制度等。

從BEPS行動(dòng)計(jì)劃自身內(nèi)容的成效來看，成果報(bào)告發(fā)布后，取得了世界各國(guó)較為廣泛的支持。2017年6月，包括中國(guó)在內(nèi)的67個(gè)國(guó)家和地區(qū)的政府代表在巴黎共同簽署了《BEPS多邊公約》。各國(guó)基本采納了BEPS公約的“最低標(biāo)準(zhǔn)”。對(duì)于諸多“共同方法”及“最佳實(shí)踐”的可選項(xiàng)，亦根據(jù)各自情況做出了不同選擇。如混合錯(cuò)配中有關(guān)透明實(shí)體、雙重居民身份、消除雙重征稅的規(guī)定分別有12、19及9個(gè)國(guó)家采納；常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則中關(guān)于傭金代理人為規(guī)避、人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)、合同拆分的規(guī)定分別有17、29及15個(gè)國(guó)家采納，仲裁條款有18個(gè)國(guó)家采納，提高爭(zhēng)議解決機(jī)制中的相互協(xié)商程序共有45個(gè)國(guó)家采納。從BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果轉(zhuǎn)化來看，由于行動(dòng)計(jì)劃提出了各國(guó)必須要遵守的最低標(biāo)準(zhǔn)，因此，簽署國(guó)為遵從行動(dòng)計(jì)劃，必須修改本國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法。行動(dòng)計(jì)劃一定程度上對(duì)簽署國(guó)的國(guó)家稅收制度產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)影響，包括中國(guó)在內(nèi)的行動(dòng)計(jì)劃簽署國(guó)已經(jīng)不同程度地推動(dòng)了國(guó)內(nèi)稅法的修改與行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施。

（二）《多邊稅收征管互助公約》稅收協(xié)調(diào)及成效

1.《多邊稅收征管互助公約》的稅收協(xié)調(diào)。上世紀(jì)80年代末，隨著生產(chǎn)要素跨國(guó)流動(dòng)的加速，納稅人跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的無國(guó)界性與稅收管理有國(guó)界性之間的矛盾越來越突出，造成了各國(guó)稅收管理的信息不對(duì)稱。在此背景下，歐洲委員會(huì)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織于1988年1月在法國(guó)斯特拉斯堡共同制定了《多邊稅收征管互助公約》。該公約于1995年4月1日生效。公約于2010年5月起向全球國(guó)家開放。

2.《多邊稅收征管互助公約》的實(shí)施成效。該公約的核心創(chuàng)新成效是“稅收情報(bào)自動(dòng)交換”。2013年7月，二十國(guó)集團(tuán)（G20）支持經(jīng)合組織將《多邊稅收征管互助公約》框架內(nèi)的稅收情報(bào)自動(dòng)交換作為全球稅收情報(bào)交換的新標(biāo)準(zhǔn)。為使各主權(quán)國(guó)家通過金融機(jī)構(gòu)獲得信息并實(shí)現(xiàn)每年與其他主權(quán)國(guó)家自動(dòng)交換，2014年7月，在G20推動(dòng)下，AEOI標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)OECD理事會(huì)批準(zhǔn)發(fā)布。AEOI標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了金融賬戶信息交換、金融機(jī)構(gòu)對(duì)不同類型的賬戶和納稅人的報(bào)告義務(wù)，以及金融機(jī)構(gòu)要履行盡職調(diào)查的程序。AEOI標(biāo)準(zhǔn)共包括四大部分，第二部分是通用報(bào)告準(zhǔn)則（CRS），該部分構(gòu)成了多邊稅收征管互助公約稅收情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)。截至2017年6月30日，已有101個(gè)國(guó)家（地區(qū)）承諾實(shí)施“標(biāo)準(zhǔn)”，96個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽署實(shí)施該“標(biāo)準(zhǔn)”。我國(guó)五部委聯(lián)合發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，并于2017年7月1日起施行。

（三）歐盟成員國(guó)間的稅收協(xié)調(diào)及成效

1.歐盟成員國(guó)間的稅收協(xié)調(diào)。歐盟自1993年成立以來，為避免成員國(guó)間不同稅制給商品自由流通造成的障礙，以《歐盟聯(lián)盟條約》及《歐盟運(yùn)作條約》為基礎(chǔ)，成員國(guó)間在關(guān)稅，間接稅，直接稅，避稅調(diào)整方面都進(jìn)行了不同程度的整合。相比于《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》及《多邊稅收征管互助公約》,歐盟成員國(guó)間的稅收協(xié)調(diào)更側(cè)重于實(shí)體法。目前，歐盟關(guān)稅及間接稅領(lǐng)域一體化已基本完成，而直接稅方面，卻始終難以突破成員國(guó)的稅收主權(quán)，一體化推進(jìn)較為緩慢。

2.歐盟成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)的成效。1993年歐盟正式成立后，基礎(chǔ)條約明確規(guī)定了只有歐盟委員會(huì)才可以在關(guān)稅領(lǐng)域立法，成員國(guó)僅在獲得歐盟授權(quán)或在為實(shí)施歐盟法令的情況下才能采取行動(dòng)。歐盟委員會(huì)制定了歐盟關(guān)稅制度的基礎(chǔ)性法律，保證了歐盟關(guān)稅制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了關(guān)稅一體化。間接稅方面，委員會(huì)有權(quán)制定間接稅制度的基本原則，各成員國(guó)在基本原則基礎(chǔ)上進(jìn)行間接稅立法，享有一定的稅收自主權(quán)。目前，歐盟各成員國(guó)的間接稅稅率并不統(tǒng)一，允許在歐盟給定的稅率區(qū)間進(jìn)行選擇。由于成員國(guó)失去了關(guān)稅及間接稅領(lǐng)域的的主權(quán)，從而更注重保護(hù)本國(guó)在直接稅領(lǐng)域的主權(quán)，因此，歐盟成員國(guó)之間的直接稅協(xié)調(diào)進(jìn)程較為緩慢。近年來，歐盟通過BEPS行動(dòng)計(jì)劃推動(dòng)直接稅領(lǐng)域的稅收一體化，取得了一定進(jìn)展。

二、國(guó)際區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)存在的問題

（一）稅收協(xié)調(diào)與各國(guó)稅收主權(quán)間存在矛盾

上述三個(gè)國(guó)際典型稅收協(xié)調(diào)實(shí)踐的共同點(diǎn)是，其參與主體皆是獨(dú)立的主權(quán)國(guó)家。這就意味著每個(gè)國(guó)家都有自己獨(dú)立的稅收主權(quán)。各國(guó)之間既存在防止稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移或促進(jìn)經(jīng)濟(jì)一體化的共同訴求，亦注重維護(hù)自身的稅收自主權(quán)。在稅收協(xié)調(diào)與各國(guó)主權(quán)之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，是各方努力探求的問題。BEPS的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，只有“防止稅收協(xié)定濫用及有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)端解決”4項(xiàng)行動(dòng)屬于在各簽約國(guó)間強(qiáng)制執(zhí)行的最低標(biāo)準(zhǔn)，其余11項(xiàng)均屬于不具有強(qiáng)制執(zhí)行力的共同方法或最佳實(shí)踐。歐盟稅收一體化過程中，由于基礎(chǔ)條約只授予歐盟委員會(huì)協(xié)調(diào)關(guān)稅及間接稅的權(quán)利，未明確授予其協(xié)調(diào)直接稅的權(quán)利，導(dǎo)致歐盟在關(guān)稅、間接稅和直接稅領(lǐng)域一體化的程度不同。歐盟各成員國(guó)不僅在直接稅領(lǐng)域協(xié)調(diào)進(jìn)程緩慢，間接稅協(xié)調(diào)也并非一帆風(fēng)順。如增值稅1967年便開始在6個(gè)成員國(guó)中實(shí)行，但協(xié)調(diào)增值稅稅基、稅率的方案直到1970年才達(dá)成一致，1977年方付諸實(shí)施。不僅如此，歐盟增值稅指令實(shí)施時(shí)還保留了成員國(guó)原有的66種特殊制度和130多個(gè)單項(xiàng)法律。增值稅在成員國(guó)間的諸多差異，不利于貨物的跨國(guó)流通。直到1992年，歐盟委員會(huì)才提出統(tǒng)一的增值稅稅率區(qū)間，由成員國(guó)在該區(qū)間內(nèi)進(jìn)行稅率選擇。另外，各成員國(guó)違反已經(jīng)達(dá)成一致的稅收規(guī)定的現(xiàn)象亦普遍存在。

（二）具體操作標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步完善

國(guó)際間稅收協(xié)調(diào)，必然要求各成員國(guó)在相關(guān)稅收領(lǐng)域的原則及行動(dòng)上達(dá)成一致。尤其是在具體行動(dòng)上，必須具有切實(shí)可行的操作標(biāo)準(zhǔn)，才能達(dá)到良好的協(xié)調(diào)效果。如BEPS第一項(xiàng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃中提出了利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的標(biāo)準(zhǔn)；第五項(xiàng)限制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行動(dòng)計(jì)劃中提出了各國(guó)稅收優(yōu)惠須滿足“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”要求，并對(duì)如何判定“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”給出了具體的操作方案，提出了可能用以判斷其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的三種方法，即價(jià)值創(chuàng)造法、轉(zhuǎn)移定價(jià)法、關(guān)聯(lián)法。目前，各國(guó)對(duì)于究竟采用何種方法仍然意見不一，尚須通過制定詳細(xì)的操作指引從技術(shù)層面保證“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”標(biāo)準(zhǔn)的可操作性。歐盟各成員國(guó)的增值稅協(xié)調(diào)中，由于標(biāo)準(zhǔn)稅率高低不一，不同成員國(guó)適用低稅率的產(chǎn)品和服務(wù)有很大差別，導(dǎo)致歐盟內(nèi)部的增值稅規(guī)定極其復(fù)雜，影響了歐盟內(nèi)部產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的正常進(jìn)行。對(duì)此，歐盟委員會(huì)一直在努力推進(jìn)實(shí)施細(xì)則及適用標(biāo)準(zhǔn)。多邊稅收征管互助公約方面，盡管2014年發(fā)布了促進(jìn)國(guó)際間稅收情報(bào)自動(dòng)交換的通用報(bào)告準(zhǔn)則（CRS），但該通用準(zhǔn)則在實(shí)施的過程中仍然存在很多漏洞，以至于被跨國(guó)企業(yè)利用以規(guī)避信息交換。

（三）稅收協(xié)調(diào)目標(biāo)受制于經(jīng)濟(jì)發(fā)展

經(jīng)濟(jì)全球化使生產(chǎn)要素跨國(guó)流動(dòng)，在全球范圍內(nèi)相互融合及配置，帶動(dòng)了稅收的國(guó)際化，對(duì)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)提出了需求。目前，愈來愈多的國(guó)際經(jīng)貿(mào)糾紛涉及主權(quán)國(guó)家的稅制設(shè)置及稅收政策的運(yùn)用。因此，稅收協(xié)調(diào)的深度和廣度受制于經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展程度。以歐盟的間接稅協(xié)調(diào)為例，間接稅協(xié)調(diào)涉及到稅率和稅基等實(shí)體稅政協(xié)調(diào)及稅收征管等程序上的協(xié)調(diào)。歐盟間接稅協(xié)調(diào)早在1967年開始，半個(gè)世紀(jì)后的今日，歐盟內(nèi)部的間接稅制終于基本趨同。之所以歷經(jīng)如此長(zhǎng)期過程，是由于稅收協(xié)調(diào)與國(guó)家主權(quán)間的矛盾。而由于各主權(quán)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展目標(biāo)上的一致性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生需求對(duì)稅收一體化不斷反向推進(jìn)，稅收一體化在歐盟內(nèi)部經(jīng)濟(jì)的不斷融合中才得以取得進(jìn)展。

由于生產(chǎn)過程中存在很多不確定因素，如刀具磨損、環(huán)境條件、原料批次變化[19]。為保證云制造系統(tǒng)的準(zhǔn)確，必須從源頭進(jìn)行信息把控，根據(jù)底層信息建立制造能力。生產(chǎn)過程中的最小整體單元為制造活動(dòng)，制造活動(dòng)受到如刀具磨損等條件變化的影響，因此通過分析制造活動(dòng)的運(yùn)行情況，可以更真實(shí)有效地反映制造能力，實(shí)現(xiàn)對(duì)制造能力的定量分析，為云制造系統(tǒng)中的制造服務(wù)提供基礎(chǔ)。

三、粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的特殊性

（一）一個(gè)國(guó)家，兩種制度，屬于同一國(guó)家的內(nèi)部協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)的特殊性表現(xiàn)為“一國(guó)兩制”背景下稅收體制的差異。港澳與內(nèi)地雖同屬于一個(gè)主權(quán)國(guó)家，但港澳擁有各自獨(dú)立的稅收高度自治權(quán)，中央政府不能隨意干涉。另一方面，港澳雖享有稅收上的高度自治，但作為中央政府管轄下的特別行政區(qū)，依然有別于國(guó)際上的其他獨(dú)立主權(quán)國(guó)家。港澳回歸后，與中國(guó)內(nèi)地經(jīng)濟(jì)上相互融合，相互依存的發(fā)展態(tài)勢(shì)愈來愈明顯。相比于國(guó)際上的各獨(dú)立主權(quán)國(guó)家，粵港澳大灣區(qū)稅收的協(xié)調(diào)顯然存在制度上的特殊性及區(qū)位優(yōu)勢(shì)。國(guó)際上三個(gè)典型的稅收協(xié)調(diào)，簽約國(guó)數(shù)量眾多，《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》及《多邊稅收征管互助公約》皆是對(duì)全球所有國(guó)家及地區(qū)開放；英國(guó)脫歐以后，歐盟成員國(guó)仍然有27個(gè)。而粵港澳大灣區(qū)僅涉及一個(gè)國(guó)家，兩種制度，三個(gè)關(guān)稅區(qū)，三個(gè)自貿(mào)區(qū)及11個(gè)城市，協(xié)調(diào)難度大大減小。

（二）實(shí)體稅政協(xié)調(diào)構(gòu)成稅收協(xié)調(diào)的核心內(nèi)容

《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》、《多邊稅收征管互助公約》皆是針對(duì)國(guó)際間逃避稅的協(xié)調(diào)，前者通過15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，后者通過稅收情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的通用報(bào)告準(zhǔn)則（CRS）來實(shí)現(xiàn)國(guó)際間稅收情報(bào)交換，防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。這是在充分尊重各國(guó)稅收主權(quán)前提下的必然選擇。而粵港澳大灣區(qū)屬于一個(gè)主權(quán)國(guó)家內(nèi)部的三個(gè)稅制區(qū)域，粵港與珠三角經(jīng)濟(jì)上的相互融合與依存決定了實(shí)體稅政逐步趨同的趨勢(shì)要求?；浉郯娜囟愔频牟町?，導(dǎo)致實(shí)體稅政及稅收征管體制均有很大不同。港澳稅種少，以直接稅為主，稅率低，稅負(fù)輕；內(nèi)地稅種多，直接稅與間接稅并重，稅率高，稅負(fù)重?；浉郯娜囟愗?fù)的高低不同，導(dǎo)致生產(chǎn)要素從內(nèi)地向港澳的流動(dòng)。長(zhǎng)久以往，便造成不同稅制區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡。同時(shí)，由于稅制差異產(chǎn)生的大量逃避稅行為，嚴(yán)重耗用了稅務(wù)資源，影響了三地經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。避稅行為存在的原因，是實(shí)體稅政的差異，跨越不同稅制區(qū)域的企業(yè)利用不同國(guó)家及地區(qū)間的稅政差異及漏洞達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。只有逐漸消除或縮小粵港澳的稅制差異，才能有效地杜絕或減少避稅行為，節(jié)約稅務(wù)資源。

（三）稅收協(xié)調(diào)是助力灣區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效途徑

稅收協(xié)調(diào)的必要性取決于不同的稅政對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響的程度。區(qū)域間不同的稅政導(dǎo)致不同程度的稅收競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)，稅收競(jìng)爭(zhēng)達(dá)到一定程度便會(huì)對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)。若維持原有稅政，會(huì)造成經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的扭曲，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此稅收協(xié)調(diào)應(yīng)運(yùn)而生。歐盟的稅收協(xié)調(diào)充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)，經(jīng)過幾十年的努力，歐盟內(nèi)部的間接稅雖然基本實(shí)現(xiàn)“趨同”，但直接稅領(lǐng)域一體化仍然舉步維艱。由于成員國(guó)的稅收主權(quán)及各自利益權(quán)衡，歐盟的稅收協(xié)調(diào)不是表現(xiàn)為區(qū)域稅政的超前并以此推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而是更多地表現(xiàn)為區(qū)域經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀對(duì)稅收政策的內(nèi)生需求上，屬于經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收協(xié)調(diào)的正向推動(dòng)。粵港澳大灣區(qū)的情況不同于歐盟。十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議上，大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃作為區(qū)域戰(zhàn)略，已被寫入政府工作報(bào)告。因此，以中央政府為主導(dǎo)，自上而下推動(dòng)大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)稅收政策對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的反向推動(dòng)，具備政策優(yōu)勢(shì)及現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

四、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)

（一）以實(shí)體稅政協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)

目前，港澳皆以直接稅為主，間接稅為輔。作為香港最主要直接稅的利得稅及薪俸稅，其基本稅率分別是16.5%和15%，利得稅最低檔優(yōu)惠稅率僅為8.25%。香港及澳門政府都未就商品及服務(wù)等征收流轉(zhuǎn)稅，即不存在增值稅、土地增值稅稅種。港澳對(duì)進(jìn)口貨物及物品幾乎不征收關(guān)稅，而內(nèi)地對(duì)大部分貨物及物品征收進(jìn)口關(guān)稅，且稅率較高。征稅管轄權(quán)方面，港澳對(duì)直接稅實(shí)行單一的所得來源地管轄權(quán)，僅對(duì)來源于香港或澳門的所得征稅；而內(nèi)地實(shí)行的是居民管轄權(quán)及所得來源地管轄權(quán)雙重標(biāo)準(zhǔn)。

1.關(guān)稅協(xié)調(diào)。內(nèi)地自與港澳簽署CEPA協(xié)議后，便開始了關(guān)稅協(xié)調(diào)。目前，內(nèi)地與港澳之間的關(guān)稅與非關(guān)稅壁壘已逐步取消。但該種協(xié)調(diào)僅限于原產(chǎn)內(nèi)地與原產(chǎn)港澳的貨物，并不涉及原產(chǎn)第三國(guó)的貨物。同是原產(chǎn)于第三國(guó)的貨物，自港澳進(jìn)口免征關(guān)稅，自內(nèi)地進(jìn)口需要征收關(guān)稅。這與歐盟成員國(guó)間的關(guān)稅協(xié)調(diào)不同。歐盟成員國(guó)之間不存在進(jìn)口關(guān)稅，原產(chǎn)于第三國(guó)的貨物進(jìn)口到歐盟須征收關(guān)稅，但關(guān)稅稅率是統(tǒng)一的?；诖?，大灣區(qū)關(guān)稅協(xié)調(diào)上，應(yīng)在現(xiàn)有的深圳蛇口、廣州南沙、珠海橫琴三個(gè)自貿(mào)區(qū)的基礎(chǔ)上，逐步擴(kuò)大自貿(mào)區(qū)范圍并將其擴(kuò)展到珠三角所有區(qū)域，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)大灣區(qū)關(guān)稅的趨同。

2.增值稅及消費(fèi)稅協(xié)調(diào)。由于港澳幾乎不征收間接稅，具有明顯的間接稅稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。對(duì)此，短期內(nèi)，可給予珠三角地方政府一定的選擇權(quán)，即給定增值稅及消費(fèi)稅的稅率區(qū)間，最高上限設(shè)為目前我國(guó)的增值稅及消費(fèi)稅執(zhí)行稅率。若地方政府選擇較低的稅率能夠吸引優(yōu)質(zhì)生產(chǎn)要素，進(jìn)而增加經(jīng)濟(jì)總量來解決稅收總量，以保持財(cái)政收支平衡，便達(dá)到了稅收協(xié)調(diào)的目的。遠(yuǎn)期來看，條件成熟情況下可以仿效BEPS行動(dòng)計(jì)劃的目的地現(xiàn)金流征稅，即增值稅在商品和勞務(wù)的消費(fèi)地征收的方法，來重新定義間接稅的來源地及稅權(quán)劃分，平衡稅收負(fù)擔(dān)。

3.所得稅協(xié)調(diào)。企業(yè)所得稅在內(nèi)地與港澳稅率不同，對(duì)于非跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，注冊(cè)于港澳與注冊(cè)于內(nèi)地，所得稅稅負(fù)截然不同。注冊(cè)于兩地的跨境經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所得稅稅負(fù)亦有所不同。內(nèi)地實(shí)行居民管轄權(quán)及所得來源地管轄權(quán)雙重標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)地企業(yè)雖然享有境外已納稅額的抵免制度，但其總稅負(fù)仍然相當(dāng)于按境內(nèi)外總所得及境內(nèi)稅率計(jì)算的稅額；港澳對(duì)所得實(shí)行單一的來源地管轄權(quán)，港澳企業(yè)對(duì)來源于內(nèi)地的所得免于征稅。因此，大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)，首先是降低稅率，其次是充分利用稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于鼓勵(lì)發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，以實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)為標(biāo)準(zhǔn)，制定鼓勵(lì)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策；對(duì)于符合灣區(qū)產(chǎn)業(yè)政策的先進(jìn)制造業(yè)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)等，應(yīng)逐步降低所得稅稅率或給予更有力度的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠政策具備較大的靈活性，由此可降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)，彌補(bǔ)稅制上不易變通的不足。個(gè)人所得稅方面，應(yīng)加快建立綜合及分類相結(jié)合的所得稅制，使內(nèi)地與港澳的個(gè)人所得稅稅負(fù)差異逐漸縮小。

（二）以稅收征管協(xié)調(diào)為保障

征管體制上，內(nèi)地根據(jù)事權(quán)與財(cái)力相結(jié)合的原則，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。并建立中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別征管。2018年3月的十三屆全國(guó)人大一次會(huì)議，決定改革國(guó)稅地稅征管體制，將省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并，承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)的各項(xiàng)稅收及非稅收入征管等職責(zé)，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與地方人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。目前，該項(xiàng)改革已基本完成。而香港采取的是一級(jí)稅制，在政府一級(jí)財(cái)政體制下設(shè)立一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)；澳門則以財(cái)政局為主管機(jī)構(gòu)，其下轄稅務(wù)執(zhí)行處等機(jī)構(gòu)輔助稅收征管。大灣區(qū)稅收征管的協(xié)調(diào)，一是借鑒CRS經(jīng)驗(yàn)，加快稅收征管的信息化建設(shè)步伐。建立珠三角與港澳的稅務(wù)信息交換機(jī)制及共享機(jī)制，以便雙方稅務(wù)部門迅速掌握跨境納稅人第一手信息資料，提高工作效率；二是建立兩地稅收征管互助制度。粵港澳稅務(wù)部門可以相互代為執(zhí)行部分征稅工作及稅收保全工作,以加強(qiáng)對(duì)跨境稅源的征管；三是借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃，建立大灣區(qū)統(tǒng)一的稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制。大灣區(qū)稅制及稅負(fù)的差異及區(qū)域經(jīng)濟(jì)的高度融合發(fā)展，必然滋生大量的稅務(wù)爭(zhēng)端。對(duì)于爭(zhēng)端的解決，應(yīng)設(shè)立三地統(tǒng)一的爭(zhēng)議處理機(jī)構(gòu)及解決機(jī)制，提高爭(zhēng)議處理速度與效率，縮短結(jié)案時(shí)間。

（三）以反避稅協(xié)調(diào)為補(bǔ)充

跨境納稅人利用粵港澳三地間實(shí)體稅政的差異以及稅制漏洞，最大限度地減少其跨境經(jīng)營(yíng)的總體稅負(fù)，達(dá)到不繳或少繳稅款的結(jié)果?；浉郯拈g大量避稅行為的存在，對(duì)大灣區(qū)的反避稅工作提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于全球范圍內(nèi)反避稅協(xié)調(diào)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃，中國(guó)內(nèi)地與香港已成為第一批簽約國(guó)。中國(guó)內(nèi)地積極推動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃在國(guó)內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化。國(guó)家稅務(wù)總局在反避稅、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的企業(yè)所得稅問題、特別納稅調(diào)整等方面發(fā)布了一系稅政文件，上述文件在充分考慮中國(guó)國(guó)情的同時(shí)，很多方面體現(xiàn)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議。大灣區(qū)的反避稅協(xié)調(diào)，應(yīng)在上述稅政的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步體現(xiàn)區(qū)域的特殊性。大灣區(qū)應(yīng)統(tǒng)一建立反避稅協(xié)調(diào)部門，細(xì)化反避稅流程，充分利用三地稅收信息共享機(jī)制。由于實(shí)體稅政的協(xié)調(diào)是一個(gè)長(zhǎng)期過程，只有不斷縮小實(shí)體稅政的差異，才能逐漸減少避稅行為。因此，粵港澳大灣區(qū)反避稅協(xié)調(diào)亦是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。