再議一般借款利息資本化問題

■/南召鳳

一、一般借款利息資本化確認問題的再議

對于一般借款利息資本化的確認問題存在以下兩方面的爭議：（1）認為《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》準則（以下簡稱準則）中描述的“累計資產支出超過專門借款部分的資產支出”，這部分超出的資產支出界定不清，因為超出部分不一定是占用一般借款，有可能是占用的企業(yè)自有資金，若占用的是自有資金那么準則中關于一般借款利息資本化金額的規(guī)定是有缺陷的；（2）認為準則沒有明確一般借款利息資本化的確認標準。

本文認為爭議（1）是對準則第六條（二）規(guī)定的斷章取義，準則第六條（二）明確規(guī)定：若購建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款，則一般借款費用資本化的金額按照累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率確定，即一般借款利息資本化金額確定的前提是占用了一般借款。因此，累計資產支出超過專門借款部分的資產支出，準則上僅指的是占用的一般借款，不包括自有資金。

本文認為爭議（2）是對借款費用概念和所包含內容的誤解。準則第二條指出借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本，同時準則第五條、十一條、十二條分別規(guī)定了借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化的條件。很顯然這里的借款既包括專門借款，也包括一般借款。專門借款借入的款項用途明確，并且借款合同規(guī)定了借款資金的用途就是為了建造或生產符合資本化條件的資產。一般借款是相對于專門借款而言的，其用途在借入時通常沒有特別指定，但是企業(yè)發(fā)生的無論是專門借款利息支出還是一般借款利息支出都屬于準則規(guī)定的借款費用范疇，因此，借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化的確認條件，不僅是專門借款利息資本化的確認標準，也是一般借款利息資本化的確認標準。需要注意的是一般借款用途多樣，占用形式多樣，每個企業(yè)情況有千差萬別，準則只是指導性的原則規(guī)定，不可能一刀切、面面俱到規(guī)定詳細的確認標準，符合資本化條件資產的購建或建造是否占用一般借款或者以什么形式占用了一般借款，企業(yè)在進行確認時要從實際出發(fā)，按照實質重于形式的原則，依靠會計人員的職業(yè)判斷和經驗積累做出合理、有據的判斷。

二、一般借款利息資本化計量問題的再議

（一）一般借款利息資本化公式的完善

一般借款利息資本化金額的計量一直爭議不斷，計算公式復雜、累計資產支出加權平均數與資本化利率難以理解等問題一直困擾著實務中的操作。根據準則第六條（二）的規(guī)定，應用指南中關于一般借款利息資本化金額的計算公式如下：

但是準則和應用指南并未給出累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數的計算公式，建議準則、指南將累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數的計算公式補充進去，使得計算公式完善。根據《企業(yè)會計準則講解》第十八章一般借款利息資本化問題的解釋“一般借款的借款費用資本化金額的確定應當與資產支出相掛鉤?！币虼艘话憬杩钯Y產支出加權平均數的計算公式應為：

（二）一般借款利息資本化公式的解析

上述公式中難以理解的是公式3和公式4，本文從三個方面對其進行解析：

二是對當期天數的理解。公式3和4中，時間比例中的分母均是當期天數，這里的當期天數應理解成會計期間所包括的天數，若以“年度”為會計期間計算一般借款利息資本化金額，則當期天數通常假定為360天，若以“半年”為會計期間計算一般借款利息資本化金額，則當期天數通常假定為180天，以此類推，以“季度”和“月度”為會計期間計算，則當期天數通常假定為90天和30天。

三是對當期所占用的天數的理解。公式3時間比例中的分子是每筆一般借款在當期所占用的天數，公式4時間比例中的分子是每筆一般借款資產支出在當期所占用的天數，兩個在當期所占用的天數不是一個概念。公式3中的當期所占用天數應理解成在會計期間內每筆一般借款本金實際借入天數，它與每筆一般借款借入的時點相關。公式4中的當期所占用天數應理解成在會計期間內一般借款支出在資本化期間內占用的天數，即資本化期間內一般借款支出被資本化的天數，它與每筆一般借款支出投入到資產上的時點相關。

三、一般借款利息資本化金額的確定例解

本例僅就一般借款利息資本化金額的確定進行分析，不涉及專門借款。例：某房地產公司建造一棟商品房，該商品房于2016年1月1日動工，在建造過程中沒有專門借入款項，只占用了兩筆一般借款。具體資料如下：（1）向建設銀行貸款10000萬元，期限為2015年10月1日至2019年10月1日，年利率7%，按年支付利息（按季度支付）；（2）向工商銀行貸款30000萬元，期限為2016年4月1日至2020年4月1日，年利率9%，按年支付利息；（3）該房地產公司為建造寫字樓發(fā)生的支出金額如表1所示。

表1 每筆資產支出金額 單位：萬元

（4）該寫字樓于2017年9月30日完工，達到使用狀態(tài)。其中由于工程質量問題，工程于2016年9月1日至2016年12月31日停工4個月。假設全年按360天算，每月按30天算。

1.2016年一般借款利息資本化金額

（1）2016年一般借款資產支出加權平均數=3000×240/360+3000×150/360+6000×30/360=3750（萬元）。本例是以一年為一個會計期間，所以權重的時間比例中的分母當期天數是360天，在這一年內符合資本化的期間是2016年1月1日至2016年8月31日，所以權重的時間比例中的分子是每一筆一般借款資產支出被實際占用的天數，分別為240天、150天、30天。若以季度為一個會計期間來計算一般借款資產支出加權平均數，則權重的時間比例中的分母是90天，權重的時間比例中的分子則是在這一個季度內，每一筆一般借款資產支出被實際占用的天數。若按季度計算，過程如下：

2016年第1季度累計資產支出加權平均數=3000×90/90=3000（萬元）

2016年第2季度累計資產支出加權平均數=6000×90/90=6000（萬元）

2016年第3季度累計資產支出加權平均數=6000×60/90+6000×30/90=6000（萬元）（第三季度資本化期間是60天，所以從2016年1月1日至2016年4月1日累計支出的6000萬元在第三季度當期占用天數是60天，2016年8月1日支出的6000萬元在第三季度當期占用天數是30天）

2013—2016年親子游網絡關注度的地理集中指數總體呈現減小趨勢，如表1所示，從2013年的23.5070減少至2016年的20.7732，而全國地理集中指數的理想值為17.9605，很明顯2013—2016年的親子游網絡關注度地理集中指數高于理想值，說明目前全國對親子游活動的網絡關注度相對較高，但全國31個省市自治區(qū)對親子游活動的網絡關注不均衡，沒有集中在一個或幾個地區(qū)，且呈現均衡程度的不斷較弱。2013—2016年親子游網絡關注度的赫芬達爾指數相差不大（見表1），比較接近于0.05左右，說明全國31個省市自治區(qū)對親子游的網絡關注較為分散，沒有集中在一個或幾個地區(qū)。

2016年第4季度累計資產支出加權平均數=0（因為第四季度因質量問題停工四個月，不符合資本化條件。因此，第4季度累計資產支出資本化期間占用的天數為0）。

（2）2016年一般借款加權平均利率=（10000×7%+30000×9%×270/360）÷（10000×360/360+30000×270/360）≈8.38%

計算（2）里的分母計算的是一般借款本金的加權平均數，要求計算2016年的加權平均利率，所以一般借款本金加權平均數計算時的權重，時間比例中的分母是360天，分子是在這360天內實際借入的天數，該公司第一筆借款是在2015年10月1日借入的，所以第一筆借款在2016年實際借入的天數為360天，第二筆借款是在2016年4月1日借入的，所以第二筆借款在2016年實際借入的天數為270天。若按季度計算，計算如下：

2016年第1季度加權平均利率=（10000×7%×90/360）÷（10000×90/90）=1.75%；

2016年第2季度加權平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

2016年第3季度加權平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

（3）2016年一般借款利息資本化金額=3750×8.38%=314.25（萬元）

2016年第1季度一般借款利息資本化金額=3000×1.75%=52.5（萬元）

2016年第2季度一般借款利息資本化金額=6000×2.125%=127.5（萬元）

2016年第3季度一般借款利息資本化金額=6000×2.125%=127.5（萬元）

（4）2016年一般借款利息會計處理，

2.2017年一般借款利息資本化金額

（1）2017年累計資產支出加權平均數=20000×270/360+8000×180/360+1000×90/360=19250（萬元）

（2）2017年一般借款加權平均利率=（10000×7%+30000×9%）÷（10000×360/360+30000×360/360）=8.5%

（3）（2016年一般借款利息資本化金額=19250×8.5%=1636.25（萬元）

2017年若按季度計算一般借款利息資本化金額，計算過程同2016年按季度計算過程一樣，此處不再贅述。

（4）2017年一般借款利息會計處理，

四、結論

通過以上的分析，得出的如下結論：一是建議準則與指南修訂、完善一般借款利息資本化金額的計算公式，把一般借款累計資產支出加權平均數的計算公式補充進去，使得計算有準則可依。二是一般借款利息資本化金額的計算公式中兩次出現的“加權平均”，是以時間比例為權重進行的加權平均，時間比例中的分母“當期天數”是指會計期間的天數，與企業(yè)計息期間一致；時間比例中的分子“當期所占用天數”針對資產支出而言這個天數指的是會計期間內符合資本化的條件下一般借款支出實際被資產占用的天數，與資本化期間和資產支出有關，針對借入本金而言這個天數指的是會計期間內一般借款實際借入的天數，與一般借款借入的時點有關，與資本化期間和資產支出無關。三是企業(yè)按年、按月、按季度作為會計期間計算利息時，計算得出的一般借款利息資本化金額可能存在不同，利息支出的資本化金額與費用化金額對企業(yè)資產價值和經營成果的確定都有影響，因此，一般借款計息期間的確定是企業(yè)在確定一般借款利息資本化金額時不能忽略的因素。