對(duì)我國現(xiàn)行稅制下視同銷售規(guī)定的政策評(píng)述及完善建議

■//黃懷書

一、相關(guān)政策簡介

我國現(xiàn)行稅制下對(duì)于視同銷售規(guī)定主要是為了解決會(huì)計(jì)上無法確認(rèn)收入而稅法上需要確定計(jì)稅依據(jù)并計(jì)稅的情形，散見于增值稅、資源稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定中。各稅種由于計(jì)稅原理、政策目標(biāo)、稅種性質(zhì)上存在差異，因而對(duì)于視同銷售規(guī)定也有所區(qū)別。

增值稅法將9類業(yè)務(wù)界定為視同銷售行為，即:與委托代銷有關(guān)的委托方發(fā)出代銷商品，受托方銷售代銷商品的行為；符合條件的總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷售的行為；自產(chǎn)、委托加工收回或外購貨物（服務(wù)、行為）用于6類非銷售業(yè)務(wù)。對(duì)于視同銷售行為的征稅，增值稅征收上采取先售價(jià)后核定的原則，即優(yōu)先按納稅人、其他納稅人近期同類貨物均價(jià)，兩類價(jià)格均無法取得則按組價(jià)來計(jì)算的方法。

資源稅法規(guī)定的視同銷售行為界定相對(duì)簡單，即納稅人開采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品自用于除連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品以外方面的作為視同銷售處理。對(duì)于視同銷售行為的征稅，資源稅和增值稅的處理基本相同，也是采取先售價(jià)后核定的原則，稍有不同的是資源稅的組價(jià)里計(jì)入了資源稅，而增值稅的組價(jià)里未有此項(xiàng)。

企業(yè)所得稅法視同銷售規(guī)定主要著眼于對(duì)會(huì)計(jì)上不得確認(rèn)收入的情形類的補(bǔ)充，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)所有權(quán)屬的改變，主要有2類，即非貨幣性資產(chǎn)交易，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于投資、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等用途作為視同銷售處理。對(duì)于視同銷售收入的確認(rèn)，稅法規(guī)定一般按照同期售價(jià)來確定，外購資產(chǎn)或服務(wù)符合條件的可按購入價(jià)來確定，但對(duì)于未有售價(jià)或售價(jià)不正常的情形如何處置，稅法暫未有相應(yīng)規(guī)定。

二、政策評(píng)述

現(xiàn)行稅制下對(duì)于視同銷售規(guī)定不可避免地存在許多不足之處，主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)視同銷售行為界定不明晰，政策存在不公之處

現(xiàn)行稅制關(guān)于視同銷售行為的界定比較詳細(xì)，涵蓋了普遍存在的特殊業(yè)務(wù)模式，這無疑是較為全面的，但是仍在一些細(xì)節(jié)方面存在不夠明確之處，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.對(duì)于視同銷售中無償贈(zèng)送行為如何界定，目前稅法規(guī)定通過銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)從對(duì)方獲得貨幣或其他形式的經(jīng)濟(jì)利益為有償，意為其他情形一律為無償。該項(xiàng)規(guī)定看似清晰，但是對(duì)于有些實(shí)踐中的新業(yè)務(wù)難以直接應(yīng)用，造成涉稅事項(xiàng)涉稅處理存在很大爭(zhēng)議。如營改增后廣泛存在的在銷售貨物（不動(dòng)產(chǎn)）及勞務(wù)或者銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)，隨附贈(zèng)送貨物（如彩電）及勞務(wù)或服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)時(shí)獲?。▽?duì)應(yīng)的、直接的）經(jīng)濟(jì)利益的行為，稅收征管實(shí)踐中就存在極大爭(zhēng)議，不同地區(qū)稅務(wù)局的處理也存在很大不同，這根源于對(duì)稅法規(guī)定的有償?shù)牟煌庾x。為規(guī)范征納行為，亟需對(duì)此加以進(jìn)一步明確。

2.增值稅視同銷售中規(guī)定納稅人將貨物無償贈(zèng)送他人一律作視同銷售，但營改增試點(diǎn)規(guī)定中對(duì)于無償提供服務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)行為中增加了用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象的例外情形，資源稅、企業(yè)所得稅對(duì)于以公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象的捐贈(zèng)行為一律作為視同銷售處理。由于營改增規(guī)定是近期出臺(tái)，其政策應(yīng)體現(xiàn)了最新的立法思路。對(duì)于上述不一致的情形，筆者認(rèn)為會(huì)對(duì)納稅人的行為造成一定扭曲。首先，較之于實(shí)物捐贈(zèng)，納稅人對(duì)于公益性捐贈(zèng)的形式會(huì)更多地采用提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的形式，遑論捐贈(zèng)是否能真正有益于公眾，這與國家鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)、發(fā)展公益事業(yè)的指導(dǎo)思想背道而馳，難以起到鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)的政策效果；其次，該項(xiàng)政策違背了公平原則，對(duì)于服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的公益捐贈(zèng)增值稅不計(jì)入視同銷售，對(duì)于貨物捐贈(zèng)則一律計(jì)入，該項(xiàng)規(guī)定固然可以保障國家稅收收入，實(shí)則對(duì)于貨物生產(chǎn)的實(shí)體企業(yè)不公，承受了巨大的“捐贈(zèng)”稅負(fù)，這與我國當(dāng)前減負(fù)增效的供給側(cè)改革思想矛盾。

（二）視同銷售行為計(jì)稅依據(jù)規(guī)定不明確

現(xiàn)行稅法對(duì)于視同銷售下計(jì)稅依據(jù)如何確定，都按照一定原則進(jìn)行了規(guī)定，但仍存在一些模糊之處，需要進(jìn)一步明確，有的規(guī)定之間還出現(xiàn)了沖突。主要表現(xiàn)在以下方面：

1.增值稅和資源稅視同銷售均規(guī)定有近期同類貨物均價(jià)來計(jì)稅，在計(jì)稅順序上以企業(yè)近期同類貨物均價(jià)為先，同類企業(yè)近期同類貨物均價(jià)為后。該項(xiàng)規(guī)定理論上應(yīng)無問題，但是在執(zhí)行中必然難以執(zhí)行，因?yàn)槎惼箅p方對(duì)于近期、同類貨物、同類企業(yè)在界定上必然存在偏差，如果將裁量權(quán)完全賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)，則會(huì)對(duì)一部分納稅人造成不公，如果交由稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人討論商榷，則會(huì)造成國家稅款流失，損害國家稅收利益。

2.對(duì)于視同銷售無法獲取均價(jià)的，稅法規(guī)定增值稅和資源稅以組價(jià)為計(jì)稅依據(jù)。增值稅組價(jià)一般為成本和利潤之和，如為應(yīng)稅消費(fèi)品則增值稅組價(jià)為成本、利潤、消費(fèi)稅之和。因?yàn)橄M(fèi)稅為價(jià)內(nèi)稅，銷售額中必然包含了消費(fèi)稅，此處規(guī)定考慮到增值稅和消費(fèi)稅的銜接，也符合增值稅和消費(fèi)稅暫行條例中關(guān)于銷售額的規(guī)定。然而在計(jì)算資源品征稅的組價(jià)時(shí)，同為價(jià)內(nèi)稅的資源稅卻被排斥在組價(jià)之外，造成增值稅和資源稅在視同銷售同批貨物時(shí)計(jì)稅依據(jù)截然不同，而增值稅、資源稅暫行條例中關(guān)于銷售額的規(guī)定完全相同，如此造成稅法條文前后必然出現(xiàn)矛盾，也不符合征稅原理。

（三）稅種間視同銷售行為規(guī)定銜接不夠

1.視同銷售行為目前只是在增值稅、資源稅、企業(yè)所得稅中明確提出，而在消費(fèi)稅、土地增值稅中對(duì)于該類行為并未被明確提出。這樣固然有各稅種內(nèi)在的特點(diǎn)不同造成的差異，然而對(duì)于我國現(xiàn)行稅制而言，同一行為在不同稅種被冠以不同名稱，不利于我國稅制的規(guī)范。

2.對(duì)于贈(zèng)送問題，國稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定，買一贈(zèng)一等組合銷售方式銷售產(chǎn)品不屬于贈(zèng)送，該規(guī)定適用于企業(yè)所得稅，但是納稅人是否可以類推該種銷售方式也不屬于增值稅的贈(zèng)送？對(duì)此稅法并未明確，必然會(huì)對(duì)征稅實(shí)踐中的執(zhí)行帶來困惑。

三、建議

（一）統(tǒng)一各稅種中關(guān)于視同銷售的界定

應(yīng)將視同銷售從原來的會(huì)計(jì)上不作為銷售處理、稅法上需作銷售處理的狹隘涵義中解放出來，重新界定視同銷售的內(nèi)涵為納稅人不直接發(fā)生銷售行為且需要計(jì)稅的涉稅事項(xiàng)，并將各稅種中此類涉稅行為統(tǒng)一規(guī)范為視同銷售。

（二）對(duì)于視同銷售中的無償贈(zèng)送行為需要進(jìn)一步明確

僅僅根據(jù)是否獲取經(jīng)濟(jì)利益不足以作為評(píng)判有償與無償之標(biāo)準(zhǔn)，而是否獲取與應(yīng)稅行為直接有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益才是評(píng)判有償與無償?shù)母緲?biāo)準(zhǔn)。建議國家稅務(wù)總局對(duì)于無償贈(zèng)送行為出臺(tái)相關(guān)文件，進(jìn)行進(jìn)一步明確，這樣，諸如企業(yè)以贈(zèng)送之名開展的促銷活動(dòng)，以贈(zèng)送形式開展的捐贈(zèng)活動(dòng)等等是否屬于無償贈(zèng)送就有了具體的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，解決了長期困擾的有償與無償之惑，規(guī)范了稅收征納行為，促進(jìn)稅收公平。

（三）對(duì)于無償捐贈(zèng)相關(guān)稅收政策應(yīng)體現(xiàn)公平原則

建議國家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)文件明確企業(yè)用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象的捐贈(zèng)不屬于視同銷售的范疇，同時(shí)為規(guī)范此類捐贈(zèng)行為，防范以避稅為名的虛假捐贈(zèng)，對(duì)捐贈(zèng)對(duì)象、程序等管理采取和企業(yè)所得稅公益性捐贈(zèng)類似的管理模式。

（四）視同銷售下銷售額的確定

1.對(duì)于視同銷售下銷售額的確定，稅法均規(guī)定分別以納稅人近期同類貨物均價(jià)、其他納稅人近期同類貨物均價(jià)、組價(jià)來確定。對(duì)于上述規(guī)定，字面看來無大問題，但是在實(shí)際執(zhí)行總帶來很大的不確定性，因?yàn)槎惼鬅o可避免地會(huì)對(duì)近期、同類等模糊用語產(chǎn)生爭(zhēng)議。建議國家將近期改為當(dāng)月等確定性用語，同時(shí)參照我國海關(guān)進(jìn)出口商品商品分類對(duì)貨物進(jìn)行歸類，能有利于征納雙方的理解與溝通，更好地維護(hù)征納雙方的權(quán)益。

2.對(duì)于視同銷售下組價(jià)的確定，筆者認(rèn)為現(xiàn)行組價(jià)未能綜合體現(xiàn)企業(yè)銷售額與稅收的關(guān)系，建議將增值稅組價(jià)的確定方法中增加應(yīng)稅資源產(chǎn)品類別，即應(yīng)征資源稅的組價(jià)=成本×（1+成本利潤率）÷（1－稅率），同時(shí)規(guī)定企業(yè)所得稅下視同銷售下無銷售額或銷售額偏低時(shí)采用和增值稅相同的順序和方法來確定收入的辦法。

（五）視同銷售管理辦法

營改增后我國稅制逐步完善，增值稅抵扣鏈條進(jìn)一步完整，但是也帶來一些新問題，其中由于視同銷售范圍的擴(kuò)大，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作帶來一些新的考驗(yàn)。

1.營改增后服務(wù)類企業(yè)之間相互提供零星無償服務(wù)現(xiàn)象仍大量存在，這種情況的出現(xiàn)在原來的營業(yè)稅制度下無需納稅，但在增值稅下由于需要作為視同銷售而計(jì)稅，這一方面會(huì)增加企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，甚至可能出現(xiàn)征稅收入小于征稅成本的極端情況。對(duì)此，筆者建議國家稅務(wù)總局可以借鑒對(duì)于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠，給予一定額度和條件下的無償服務(wù)不作為視同銷售管理的優(yōu)惠。

2.營改增后關(guān)聯(lián)企業(yè)間相互無償提供服務(wù)、企業(yè)間發(fā)生的無形資產(chǎn)視同銷售均要計(jì)稅，但是在實(shí)際中前者都為增值稅一般納稅人時(shí)面臨著一方征稅一方抵扣整體增值稅稅負(fù)并未增加，徒然增加稅收監(jiān)管工作量的問題，后者則面臨著無法找到合適的定價(jià)基準(zhǔn)或方法、操作難度大的問題。對(duì)于上述問題，筆者建議國家稅務(wù)總局可以借鑒企業(yè)所得稅預(yù)約定價(jià)管理辦法，將其適用范圍擴(kuò)展到關(guān)聯(lián)方之間適用視同銷售業(yè)務(wù)定價(jià)的管理，并制定相應(yīng)的管理辦法。

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