論個稅制度修訂與征管模式改革

羅麗娜

一、現(xiàn)行個稅制度存在的缺陷

（一）工資薪金個稅起征點較低，專項費用扣除項目較少，不利于保障中低收入人群生活水平

2011年4月20日，十一屆全國人大常委會第二十次會議召開，宣布將個人所得稅免征額調(diào)至3500元。同年9月正式執(zhí)行該標準，規(guī)定個人月工資薪金應納稅所得額不超過3500元不用納稅，個人月工資薪金應納稅所得額在3500～5000元之間適用非常低的3%稅率，對于個人月工資薪金應納稅所得額不超過5000元的個人而言稅負尚在可接受范圍內(nèi)。另據(jù)《稅法》規(guī)定，工資薪金收入稅前可以扣除的項目有：五險一金、商業(yè)健康保險、實報實銷的通訊費、公務用車補貼、差旅津貼、誤餐補助、公益性捐贈等。就2011～2013年平均工資水平來看，對于低收入者的保障比較充分，但隨著物價的上漲，居民在衣食住行方面的支出也越來越多，在中等發(fā)達城市，3500元恐怕僅能維持居民的月基本生活支出。工資薪金必須與物價水平保持一致的上漲趨勢，才能保證居民的生活水平不會下降。再考慮房價因素，在中等發(fā)達城市以三成首付購買一套價值200萬元的住房，按30年還貸計算，商貸利率為4.9%，在等額本息方式下，月供約為7430元。而即便是在2017年大部分城市的平均工資較2011年都翻了一倍，但由于購房支出、日常生活支出的絕對額也大幅提高，在不擴大專項費用抵扣范圍的前提下，工資薪金個稅起征點3500元已不再合適。個稅征收應該針對的是超出個人基本生存支出的收入部分，而不能侵蝕個人基本生存空間，對于貸款購房的家庭來說，家庭的一套房房貸顯然屬于基本生存支出范圍。

（二）年終獎計稅方法與月工資薪金計稅方法不一致，存在邏輯矛盾

對于目前的年終獎計稅方法存在的邏輯悖論，很多學者都已經(jīng)提到過，筆者僅簡述一二。月工資薪金是按照超額累計稅率進行扣稅，即工資薪金劃檔納稅，一份工資按照不同金額水平劃分為多個組成部分，超過某一檔的部分才會按照上一級次的較高稅率扣稅，因此不會出現(xiàn)較高工資者因為扣稅較多而比較低工資者稅后所得更少的現(xiàn)象。但年終獎不一樣，在12月份工資超過3500元的情況下，每份獎金只對應一個稅率，而不同的獎金由于金額的不同對應不同的稅率，由此出現(xiàn)了幾個收入“盲區(qū)”。在該區(qū)域內(nèi)年終獎收入扣稅較多，扣稅后的實際所得比上一個較低臨界點收入扣稅后的實得數(shù)還要少，一般企業(yè)在發(fā)放年終獎時都會避開這些區(qū)域。這著實讓企業(yè)老總和會計很頭疼，因為發(fā)放金額較大的年終獎可能成了面子工程，需要繳納更多的稅，反而不如減少金額讓員工受益。但在管理制度健全的公司，年終獎都有一套自己的計算標準，如果績效評價高的員工按照標準算出的應發(fā)獎金落入了“禁區(qū)”，那么其稅后收入可能會比績效考評略遜一籌卻沒有陷入收入“禁區(qū)”的同事還少。究其原因就是當前的年終獎計算方式采取的不是真正的超額累進稅制，而是更類似于恒定稅率制，只要總基數(shù)達到一定標準，全部收入都得按照同一檔稅率交稅。很明顯，這種方案相比月工資薪金個稅的超額累進稅率制在科學性、公平性方面都有所欠缺。

（三）多地領取工資薪金的個人存在漏稅風險，不利于維護社會公平

多處領取工資薪金、多處申報個人薪金收入、多次享受3500元免稅額的現(xiàn)象自“營改增”之后逐漸得到稅務局的重視，“營改增”前地方稅務局將營業(yè)稅作為稅管重點，人力、財力也比較有限，對于一人在多個單位領取工資薪金的問題未加以重視，導致兼職人員可以利用所在不同單位的信息不共享的優(yōu)勢，在任職單位申報繳納工資薪金個稅之后，在兼職單位又作為另一個獨立納稅人申報納稅，如果把任職單位和兼職單位的收入合并計稅，那么不僅只能抵扣一次3500元的免稅額，同時因為金額的累計部分疊加收入也會適用更高等級的個稅稅率。

例如，在總收入一定的情況下，某人月收入總共為1萬元，如果分別自任職單位和兼職單位各取得5000元，在沒有其他可扣除專項費用的情況下，只需繳納個稅（5000-3500）×3%×2=90（元），而如果這1萬元收入都來自一個任職單位，則需繳納個稅（10000-3500）×20%-555=745（元），也就是說1萬元收入分別交由兩家單位申報納稅，則可以少繳稅款745-90=655（元）。這顯然是不合理的，不僅有悖于稅法公平性原則，而且也反映出了現(xiàn)行工資薪金個稅制度設計存在漏洞。

（四）工資薪金個稅制度與其他勞動收入個稅制度割裂開來，造成了征管漏洞

工資薪金個稅和勞動者取得的勞動報酬、稿酬個稅遵循的是不同稅收規(guī)則，按照收入性質(zhì)區(qū)分工資薪金和其他偶然勞動所得的稅制設計，針對不同類型的收入采用不同的計稅方法和稅率及免稅金額，體現(xiàn)了國家對于個人通過不同途徑取得的勞動報酬的分類管理的態(tài)度。例如，在稅前收入總額一定的情況下，稿酬所得就比勞務報酬需要繳納的稅費要低，體現(xiàn)了國家對于腦力勞動和知識產(chǎn)權(quán)的一種稅收支持傾向，這種做法本身并沒有問題，但是，除工資薪金外的收入項目的性質(zhì)界定和金額核算往往需要結(jié)合實際情況和個人的主觀判斷，可能會給納稅人留下稅費操縱的空間，形成稅收征管漏洞。

例如，許多科研單位都會設立項目基金，一般項目預算中都會有勞務費這一項，用于支付給協(xié)助立項人完成項目的非項目成員個人的勞動報酬，具體內(nèi)容可以是專家咨詢費、項目評審費、數(shù)據(jù)加工與測試費、設備搬運費、實驗費等，領取勞務費的可以是本單位人員也可以是外單位人員，同時一個項目的勞務費可以一次性發(fā)放，也可以區(qū)分不同事項分多次發(fā)放。這就造成了幾種亂象：①某個單位的工作人員在申報項目基金成功后，不同項目組的人員在不存在互為對方提供勞務的情況下相互支付勞務費，既增加了自身收入，又規(guī)避了將項目收入并入工資薪金課稅。因為勞務費是不用合并到工資薪金中計稅的，而且若一次領取不足800元，無須繳納任何稅費，只是勞務費不能支付給立項人和項目組成員，但不排除支付給同一單位的其他人員，因此與其他項目小組成員互相申領勞務費便是一種可選擇的操作方法。②如果同一事項發(fā)生的勞務費金額較大，納稅人主觀上將其分拆成每次領取金額不超過勞務費起征點800元的多個事項分批領取，在不被稅務機關偵查出來的情況下，就可以不用納稅。

二、個稅制度改革路徑探討

2018年3月初，財政部副部長史耀斌在全國兩會記者會上表示，我國個稅改革將從當前的分類征收模式，轉(zhuǎn)化為綜合與分類相結(jié)合的稅制，這是世界上通行的個稅征稅模式。未來的勞動所得可能會包括工資薪金、勞務費、特許權(quán)使用費、稿酬等，實行按年匯總納稅。根據(jù)史耀斌副部長講話精神，結(jié)合上述現(xiàn)行工資薪金個稅制度存在的一些問題，本文試圖從個稅計征范圍和征收方式兩個方面來探討具體的個稅制度改革路徑。

（一）計征范圍

實行綜合與分類收入相結(jié)合的稅制，將工資薪金、勞務費、稿酬等均納入勞動所得，實行按年匯總納稅的制度，更容易篩選出真正的低收入者，而不是將那些工資薪金不高，其他收入?yún)s較多的個人納入低收入者保障行列。對于個人勞動所得實行綜合計稅模式給予納稅人的選擇性納稅權(quán)更少，更加便于稅務部門的監(jiān)管，在執(zhí)法時也更加有據(jù)可依，同時也更加有利于保障勞動報酬課稅的公平性，無論工資薪金、勞務費收入還是稿酬收入等都是納稅人的正常勞動所獲得的報酬，將這些收入按照同一稅基課稅，有其制度合理性。針對目前勞務費管理稍顯混亂的局面，對按次計稅的勞務費和稿費收入等實行綜合計稅模式是最好的選擇，避免個人利用勞務費800元起征點規(guī)避稅收責任。

（二）征收方式

工資薪金個稅一般都是由納稅人所在單位代扣代繳，所以一旦出現(xiàn)納稅人在多家單位領取工資薪金的現(xiàn)象，就涉及合并計稅的問題。但是合并計稅幾乎不可能實現(xiàn)，因為各個單位既沒有義務也沒有權(quán)利替納稅人將其他單位給納稅人發(fā)放的工資薪酬合并計稅。針對這一問題，《國家稅務總局關于發(fā)布個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）[1]規(guī)定，自然人納稅人取得兩處及兩處以上工資、薪金所得，或者取得所得沒有扣繳義務人的，或者其他情形，須辦理自行納稅申報時，填報《個人所得稅基礎信息表（B表）》和《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》；申報期限為取得所得的次月15日之內(nèi)。也就是說，多處取得的屬于同一性質(zhì)的項目收入要合并計稅，不能拆開多次享受3500元的免征額和低稅率；在中國境內(nèi)已由單位代扣代繳的稅款，準予按照規(guī)定從應納稅額中扣除；應補繳的個稅由負有納稅義務的個人自行完成全額扣繳申報工作。對于納稅人而言，匯總各個單位本人工資薪金的信息、按月正確計算稅額并準時前往稅務機關補稅是比較困難的。在實際操作時，很少有納稅人按照此項規(guī)定每月主動去稅務局補稅。因為存在信息系統(tǒng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)滯后和稅務局人力、物力有限的漏洞，基本上都是稅務局在年度末進行個稅信息比對時發(fā)現(xiàn)存在多處領取工資薪金行為的納稅人后，發(fā)送補稅通知，納稅人此時才會去稅務局補繳一年的個稅。

在這種征收方式下，沒有被稅務局通知補稅的納稅人一般不會主動去稅務局申報補稅，如此一來薪金個稅的完整性得不到保證。被通知補稅的納稅人必須到所有任職企業(yè)取得其全年12個月的工資發(fā)放明細表，在所有領取工資薪酬的單位取得應計稅工資總額、免稅項目明細金額、單位已代扣代繳的個稅金額等信息，按不同項目合并匯總金額，再按照正確的個稅計算方法計算應納稅額，減去各任職單位已經(jīng)代扣代繳的個稅；對于發(fā)放的年終獎、季度獎還要考慮是計入當月工資薪金申報納稅，還是匯總到年終獎補稅。等到納稅人完全掌握個稅的計算方法后，就要制作明細表格詳細列出每月工資額、可抵扣項目、已繳稅款、應補繳稅款，連同個稅申報表一起提交到稅務機關復合并補稅。這種操作方式，不僅納稅人覺得麻煩、納稅企業(yè)覺得復雜，稅務局工作人員的復核工作量也不小。

如果全國稅務機關統(tǒng)一設計一套聯(lián)網(wǎng)“填空式”的簡易報稅程序，使那些存在兼職行為和除了工資薪金還取得了來自非任職單位的其他勞動收入的納稅人通過聯(lián)網(wǎng)稅務系統(tǒng)自主申報納稅，納稅人所在企業(yè)只負責提供應發(fā)工資薪酬金額和可扣除專項信息，即便納稅人不懂得如何計算稅款，只需要把多處取得的收入、可抵扣專項金額填入，稅款便自動計算出來。這種設計強調(diào)的是變事后監(jiān)管為事中監(jiān)管，減少重復申報納稅的工作量。另外，現(xiàn)在智能手機的普及率非常高，很多六十歲以上的老人都會使用簡單的App程序，未來可以設計手機客戶端個稅申報App。為了保證可扣除專項費用金額輸入的準確性，該項目的金額錄入上報工作也可以由為替納稅人繳納社保的任職單位來完成，而納稅人在填報該數(shù)據(jù)時，只需通過稅務局系統(tǒng)登錄個人賬號進行下載。

三、個稅制度具體改革方案建議

（一）構(gòu)建以綜合收入為基礎的勞動報酬個稅扣除標準

1.確定個稅起征點。提高工資薪金個稅起征點毋庸置疑，特別是以綜合收入為基礎之后，必須要提高起征點，但問題是該以什么為標準。賈康等[2]指出，個人所得稅改革不應僅僅考慮寬免額問題，還應結(jié)合個人可支配收入和家庭贍養(yǎng)關系等因素來進行征收調(diào)整。在實行綜合收入個稅制度之后，還要考慮的一個重要因素就是專項費用扣除范圍和扣除比例，如果以基本生活保障為目的專項費用扣除力度很大，中低收入人群生活負擔自然減輕，個稅起征點就不用定得太高，一樣可以實現(xiàn)合理減負，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕的目標。2018年6月19日，個人所得稅法修正草案提請十三屆全國人大常委會審議，擬將綜合收入基本減除費用標準提高到5000元/月。該草案如果通過，月工資在5000元以下的個人，預計最高減稅45元。表面上看，該政策節(jié)稅力度一般，但修正草案同時擴大了專項費用抵扣范圍，對于生活困難家庭的保障力度實際上是比較大的。

2.擴大專項費用扣除范圍。目前工資薪金收入稅前可以抵減的項目有：五險一金、商業(yè)健康保險、實報實銷的通訊費、公務用車補貼、差旅津貼、誤餐補助、公益性捐贈等。按照今年的政府工作報告所述，子女教育、大病醫(yī)療等專項費用也考慮納入扣除項目。那么具體還可以是哪些內(nèi)容呢？與子女教育、大病醫(yī)療類似的支出還有重大意外事故引發(fā)的財產(chǎn)損失、贍養(yǎng)無自理能力或無收入與低收入老人的支出等。這些支出有一個共同的特點就是金額占中低收入群體勞動收入比例較大，使一般工薪家庭，特別是低收入家庭承受較大的經(jīng)濟壓力，而且這些支出往往會超過納稅人一個月的全部工資收入，但是具體金額多少、支出持續(xù)時間多長又因個體情況不同而差異較大。因此，這類費用該如何抵扣、抵扣多少是值得思考的問題。

筆者認為，上述支出全額抵扣肯定是不妥當?shù)?，至少應當把對應的社會保險、商業(yè)保險、責任人賠款等各項進賬扣除之后再來談抵扣額的問題。另外，公立學校與私立學校的學費是不一樣的，對于學校的選擇各個家庭肯定考慮了各自的經(jīng)濟情況，但作為專項費用從稅前收入中扣除時，就得注重公平性原則，不得因為多交就多抵扣。

在明確費用扣除范圍之后，稅法就得對不同費用的抵扣標準和抵扣方法做出具體規(guī)定：①子女教育專項費用扣除采用統(tǒng)一標準為佳。針對同一學齡的納稅人子女設計統(tǒng)一的費用扣除標準，該標準不一定要按照納稅人子女所讀學校實際收費全額扣除，避免助漲盲目追逐優(yōu)秀教育資源的社會風氣，進一步加劇教育資源配置不均的問題。②大病醫(yī)療支出、重大意外事故損失等需要引入第三方認定來確定可扣除金額。這方面的費用扣除必須針對的是扣減保險機構(gòu)、第三方責任人賠款等之后剩余的未補償部分中，經(jīng)第三方權(quán)威機構(gòu)認定后的合理損失金額。③贍養(yǎng)無自理能力或無收入與低收入老人的支出就更加缺乏標準了，比較理想的做法是根據(jù)需要贍養(yǎng)的老人的身體狀況、年齡、經(jīng)濟來源和住房情況制定分級贍養(yǎng)費用標準。待這三類支出標準確定后，納稅人每年可以根據(jù)自身情況計算可以抵扣的專項費用并在辦理事項認證和金額認定手續(xù)后，在勞動所得匯總申報時要求扣除這些可以抵扣的金額。

除上述費用外，還有一項支出曾經(jīng)被提議納入應稅工資稅前扣除范圍，即家庭第一套房的房貸利息支出。房貸利息支出的金額比較容易確定，貸款銀行每月都可以提供準確的利息償還數(shù)據(jù)。將房貸利息支出列入專項費用扣除范圍的難點不在于核算，而是在于以下三個方面：①家庭第一套房難以界定。單以房產(chǎn)證上的信息界定家庭第一套房是不準確的，有些家庭會將家庭第一套房寫在父母、子女的名下，再去按照第一套房的政策貸款買第二套房，這種情況產(chǎn)生的利息支出就不應該扣除，但要想界定與核實這類情況也是比較困難的，容易引發(fā)爭議。②隨著房價上漲，房貸利息支出金額也相當巨大，如果允許稅前扣除，對于貸款快要清償完畢和不貸款家庭而言，存在公平性問題。例如一套200萬元的房產(chǎn)，首付三成，剩余140萬元申請銀行30年貸款，按照現(xiàn)行商業(yè)貸款利率4.9%計算，等額本息方式下共需償還本息約267萬元，利息部分就有127萬元。如果利息部分的127萬元允許全額從應稅勞動所得中扣除，對于找親朋好友借錢買房或者是買不起房的納稅人而言并不公平，因為借錢買房也可能會形成利息支出，至少是會有人情債的，而這些也是納稅人為了解決住房問題而實實在在付出的成本，卻不被允許稅前扣除，稅收征管就會顯失公平。③推高房價。如上文所述，原本沒有購房意愿的納稅人極有可能因為房貸利息壓力的減輕轉(zhuǎn)而選擇貸款買房，需求增加，房價自然會上漲。因此，筆者認為將首套房房貸利息支出納入工資薪金稅前專項扣除費用應該慎重，政策制定時應該盡量將標準細化，兼顧公平原則，對于房貸支出的扣除對象、扣除范圍、扣除比例標準應該做出嚴格限制。

（二）構(gòu)建以綜合收入為基礎，按季度申報、按年度匯總的綜合收入個稅征管制度

1.實行按季度申報預繳、按年度匯總繳納個稅的納稅征管制度。按年匯總納稅，并不意味著個人勞動所得要等到一年結(jié)束，再進行數(shù)據(jù)申報，這樣既不利于個稅的及時、足額征收，也不利于會計人員的稅款核算。本文建議按照源泉扣繳和自行申報結(jié)合的原則[2]，參考現(xiàn)在的按季度申報預繳企業(yè)所得稅、按年度匯總繳納的方式，會計人員每季度結(jié)束后的次月在規(guī)定申報期內(nèi)進入稅務局網(wǎng)絡報稅系統(tǒng)按照所在單位職工工資和其他所得發(fā)放情況，錄入每位職工上一季度應發(fā)總數(shù)和可抵扣專項費用金額。存在兼職行為、在多地領取工資薪金、勞務費用等的納稅義務個人于每一季度結(jié)束后的次月，待單位完成職工收入個稅代扣代繳工作后，再到單位所在地的稅務機關進行匯總補稅。如果個人收入聯(lián)網(wǎng)申報系統(tǒng)投入使用了，納稅人也可以在電腦上甚至是手機上完成季度收入申報與繳稅工作。按年度綜合收入計稅的模式將各種性質(zhì)的勞動報酬匯總到一起按照同一標準征稅，該計稅方式對于個人納稅人來說更加容易理解和操作，同時按季度納稅既降低了納稅人的實施成本，也更加便于稅務部門監(jiān)管。

2.實行按季度或按年度認證、申報的專項費用扣除政策。

（1）對于稅務部門專門規(guī)定了具體扣除范圍、抵扣標準和對應抵扣金額的專項費用，且在數(shù)個年度內(nèi)按照一定金額規(guī)律持續(xù)發(fā)生的支出，只要稅務部門認定符合事實，就可以按照國家規(guī)定的具體標準抵扣，如五險一金、子女教育專項費用、部分行業(yè)允許扣除的意外傷害保險等不涉及稅務部門和個稅申報人主觀判斷的項目，可以實行按季度的申報抵扣制度，于費用發(fā)生季度結(jié)束后的次月在稅務系統(tǒng)申報抵扣，部分商業(yè)保險費用需要提供原始保單作為扣除依據(jù)的，也可以通過報稅系統(tǒng)上傳掃描件進行網(wǎng)上認證，原件留存單位備查。

（2）對于費用發(fā)生不確定或者無規(guī)律可循、金額確定難度較大的情況，如大病醫(yī)療支出、重大意外事故損失以及贍養(yǎng)無自理能力或無收入與低收入老人的支出等，可實行按年度匯總申報扣除的制度。一是給足納稅人進行所需認證材料搜集、相關單位認證扣除金額的時間；二是由于這些事項發(fā)生的不確定性，無法預估它會在什么時候發(fā)生，這些事項引發(fā)的損失可能會持續(xù)一段時間后才能完全反映出來，也需要一個時間段去匯總損失。對于這類費用可扣除金額的認定，除了需要國家出臺統(tǒng)一扣除標準細則，還需要借助第三方機構(gòu)的力量，如醫(yī)療衛(wèi)生部門、交通部門、防災減災部門、民政部門，判斷納稅人的合理支出范圍。第三方認證單位名錄可以由財政稅務部門做出專門規(guī)定，而對于這些專項費用的扣除標準和需要提供的證明材料，則可以與第三方認證單位、相關行業(yè)專家商討后，發(fā)布實施細則。大病醫(yī)療支出由主管衛(wèi)生部門認證金額，重大交通意外事故由交通部門、衛(wèi)生部門等共同認證金額，自然災害損失由防災減災部門、民政部門、衛(wèi)生部門等共同認證金額，認證金額最后均由稅務部門復核。實施細則不僅應該明確公布屬于專項扣除費用范圍的事項，還應該對計算標準、所需材料進行逐一規(guī)定，同時哪個部門或機構(gòu)認證專項費用中的哪些部分及其所承擔的責任等都應明確。另外，還應對爭議解決途徑、處理爭議時間、由于爭議引起的認證材料超過申報期限的問題等進行規(guī)定。

四、結(jié)語

本文根據(jù)2018年政府工作報告中提出的“提高個人所得稅起征點，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用扣除，合理減負，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕”的目標[3]，結(jié)合現(xiàn)行工資薪金個稅計征制度方面存在的問題，從勞動所得個稅計算標準、征收方法、征管方式三個方面進行了個稅制度重塑，從納稅人和稅務局雙重視角提出了以綜合收入為基礎、按季度申報納稅的勞動所得個稅征管改革路徑，對于起征點的確定、稅率稅制的設計、專項費用扣除、稅費繳納與征管等問題都給出了具體方案。但該方案并沒有考慮勞動所得之外的收入征稅情況。

對于個人的非勞動收入所得，如彩票獎金等偶然所得以及租金收入、證券利息等資產(chǎn)增益，筆者認為由于其不屬于生產(chǎn)、勞動性質(zhì)產(chǎn)生的收益，不應該合并到綜合收入中征稅，也就是說本文所述的綜合收入是狹義的綜合收入，僅指個人通過勞動獲得的報酬，如工資薪金、稿酬、勞務費、特許權(quán)使用費等，而其他不屬于勞動所得的收入仍然應該堅持區(qū)分性質(zhì)制定對應的個稅標準，未來個稅改革方向應該是綜合與分類相結(jié)合的個稅稅制。雖然努力避免陷入理論完善可是操作性不強的誤區(qū)，但受限于所掌握的研究資料和政策因素，本文的改革方案還有諸多不足，拙作只是拋磚引玉，供各界學者、同仁參詳。