對國家稅務(wù)總局8181號公告執(zhí)行過程中若干稅務(wù)爭議的探討

■/王佳龍

一、引 言

為更好解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算與所得稅匯算時點(diǎn)不匹配造成年度虧損無法彌補(bǔ)的問題，在國家稅務(wù)總局2010年第29號的基礎(chǔ)上，2016年12月《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第81號，以下簡稱“81號公告”）正式出臺，將土地增值稅的“二次分?jǐn)偂钡那疤釛l件由原先的“注銷公司”修改為“后續(xù)無開發(fā)項(xiàng)目”，對房地產(chǎn)行業(yè)無疑是一個重大“利好”消息。

成立于1995年的外商投資企業(yè)A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，旗下主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開發(fā)和高端娛樂行業(yè)，開發(fā)項(xiàng)目涉及“南區(qū)別墅”、“北區(qū)公寓”等六個項(xiàng)目，2017年6月該企業(yè)在手項(xiàng)目全部銷售完成，未有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，申請按照81號公告進(jìn)行退稅。由于A企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)與銷售年度橫跨2004年到2016年，牽涉的稅收政策眾多，整體清算工作量和難度較大，在執(zhí)行81號公告中出于對政策理解角度的不同和自身的利益考量，稅企雙方在處理細(xì)節(jié)上存在較多的分歧與爭議，本文希望在厘清雙方爭議焦點(diǎn)的同時，歸納出發(fā)生稅企爭議時雙方應(yīng)當(dāng)秉持的原則和思路。

二、81號公告執(zhí)行過程中引發(fā)稅企爭議的典型問題

（一）預(yù)售期房產(chǎn)生的預(yù)售收入是否參與土地增值稅總額的分?jǐn)?/h3>

81號公告第二條第（一）項(xiàng)提到：“該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偂保⑶覍Α绊?xiàng)目銷售收入”做出補(bǔ)充說明：“本公告包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通住宅的銷售收入。”但在上述條款中，未對銷售期房收到的預(yù)收款項(xiàng)形成的“預(yù)售收入”是否隸屬于81號公告中的“項(xiàng)目銷售收入”做出明確定義。

1.企業(yè)觀點(diǎn)

在2008年內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并前，其相關(guān)所得稅政策執(zhí)行依據(jù)是《關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕153號）以及《關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕142號），上述兩個文件均對“銷售收入”和“預(yù)售房地產(chǎn)取得的預(yù)收款”做出了相對清晰的界定，并將“企業(yè)應(yīng)以房地產(chǎn)管理部門出具工程項(xiàng)目合格證明之日，或者首筆房地產(chǎn)使用權(quán)交付之日，或者辦理首筆產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)之日的較早者”作為“房地產(chǎn)銷售開始”的標(biāo)志。因此在2008年之前，81號公告中的“項(xiàng)目銷售收入”的定義應(yīng)遵循上述法規(guī)文件和會計(jì)準(zhǔn)則的要求，在項(xiàng)目竣工年度確認(rèn)項(xiàng)目銷售收入的實(shí)現(xiàn)；而在預(yù)售年度所收到的預(yù)收款項(xiàng)，均只是作為房地產(chǎn)行業(yè)特殊預(yù)征義務(wù)的計(jì)算依據(jù)，并不標(biāo)志著政策層面上“項(xiàng)目銷售收入”的實(shí)現(xiàn)，而只應(yīng)視作稅務(wù)機(jī)關(guān)掌控行業(yè)稅源入庫進(jìn)度的征管舉措。

其次，國稅發(fā)〔1995〕153號文中第三條規(guī)定：“對企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的”的預(yù)征所得稅采用的是“預(yù)計(jì)利潤率”的概念，不同于適用內(nèi)資企業(yè)的國稅發(fā)〔2006〕31號文采用的“預(yù)計(jì)毛利率”的方式，“預(yù)計(jì)利潤率”已考慮當(dāng)年應(yīng)扣除的稅金與費(fèi)用，直接與預(yù)收款項(xiàng)相乘計(jì)算得出應(yīng)納稅所得額，因此上述年度應(yīng)當(dāng)視作不允許再重復(fù)計(jì)算扣除相應(yīng)稅金和費(fèi)用，否則會造成重復(fù)列支，因此2008年之前的房地產(chǎn)項(xiàng)目由于簽訂預(yù)售合同取得的預(yù)收款不應(yīng)納入到81號公告的分?jǐn)傄罁?jù)當(dāng)中。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)

從立法原意來說，81號公告的出臺在于消弭企業(yè)由于企業(yè)所得稅“按年度匯算清繳”和土地增值稅“按項(xiàng)目清算”在征收規(guī)則之間形成的差異，最大限度的體現(xiàn)收入與支出配比的原則，使企業(yè)的稅金支出在各個項(xiàng)目銷售年度趨于平衡。依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條以及各地地方稅務(wù)局相關(guān)文件要求，企業(yè)在項(xiàng)目預(yù)售年度收到的預(yù)收款需相應(yīng)繳納預(yù)征土地增值稅，并且形成的預(yù)售收入也已參與到當(dāng)年以及結(jié)轉(zhuǎn)銷售年度中企業(yè)所得稅的計(jì)算過程，預(yù)售收入?yún)⑴c到土地增值稅的分?jǐn)傆谐浞值姆ɡ碇危掀髽I(yè)所得稅法配比原則與相關(guān)性原則。與此同時，對81號公告中“項(xiàng)目銷售收入”的排除項(xiàng)進(jìn)行分析，“企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入”雖然在會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)中均須認(rèn)定為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售收入，但因在《土地增值稅暫行條例》第八條已明確規(guī)定其為免征土地增值稅收入，因此其不參與項(xiàng)目土地增值稅的總額按年度分?jǐn)傆?jì)算具有合理性，同時也進(jìn)一步反證出81號公告的立法邏輯仍然遵循著“誰參與，誰分?jǐn)偂钡呐浔仍瓌t。

其次，依照“新法優(yōu)于舊法”的法律適用基本原則，當(dāng)新法、舊法對同一法律事項(xiàng)有不同規(guī)定時，新法的效力優(yōu)于舊法。對房地產(chǎn)行業(yè)所得稅的征管法規(guī)歷經(jīng)內(nèi)外資分列（前文提到的國稅發(fā)〔1995〕153號、國稅發(fā)〔2001〕142號、國稅發(fā)〔2006〕31號）到內(nèi)外資歸并的漫長過程，最后由《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）進(jìn)行了整合，該文第六條、第九條將企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的預(yù)收款項(xiàng)確定為稅法意義上的“銷售未完工產(chǎn)品收入”，并允許了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)等計(jì)算扣除的基數(shù)中。意即在對預(yù)售收入的定義上，應(yīng)按照國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，將預(yù)售收入認(rèn)定為81號公告中規(guī)定的“項(xiàng)目銷售收入”，同時也避免了在不同時間段對同一個開發(fā)項(xiàng)目執(zhí)行兩套不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)造成混亂。

（二）對于執(zhí)行81號公告后產(chǎn)生分屬不同年度的企業(yè)所得稅應(yīng)退稅款與應(yīng)補(bǔ)稅款，是否對以往年度的應(yīng)補(bǔ)稅款加收相應(yīng)的滯納金

根據(jù)81號公告第二條第（三）項(xiàng)內(nèi)容規(guī)定：“按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”未就上述相應(yīng)年度計(jì)算繳納的企業(yè)所得稅是否按照相關(guān)法律法規(guī)要求征收滯納金做出明確規(guī)定。本例中A企業(yè)計(jì)算出的應(yīng)退稅款集中在2004-2011年度，累計(jì)應(yīng)退稅款為3513萬元；而應(yīng)補(bǔ)稅款則集中在2012-2016年度，應(yīng)補(bǔ)稅款金額為2835萬元，實(shí)際軋差后應(yīng)退還企業(yè)678萬元。

1.企業(yè)觀點(diǎn)

從稅收滯納金的實(shí)質(zhì)來看，是指在納稅人沒有依照規(guī)定期限繳納稅款和扣繳義務(wù)人沒有按照規(guī)定期限解稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款，額外按日加收的帶有對占用國家稅收資金的補(bǔ)償費(fèi)。而在以上案例中，企業(yè)實(shí)質(zhì)上并不存在對稅款的無息占用，相反還由于稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算延遲的原因，造成了資金成本的增加，加收滯納金的理由不成立。

其次，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，自結(jié)算之日起三年內(nèi)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還并加算銀行同期存款利息的補(bǔ)償規(guī)定。”但在實(shí)際操作中，一是大部分企業(yè)出于種種考量，并不會在退還稅款時主動要求適用該條款，加上稅務(wù)機(jī)關(guān)多持審慎態(tài)度，對加算利息實(shí)務(wù)中一般較少執(zhí)行。二是退稅適用的資金占用成本（活期存款利息）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于滯納金換算的實(shí)際利率（年利率18%），在企業(yè)放棄上述應(yīng)退稅款資金利息的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對補(bǔ)繳稅款征收高額的滯納金也顯失公平。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)

經(jīng)與稅政部門討論并請示上級部門，認(rèn)同企業(yè)不予加收滯納金的理由，但就未來其他企業(yè)應(yīng)補(bǔ)稅款年度發(fā)生在應(yīng)退稅款之前的情形，是否可以比照適用，存在如下爭議：

《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）第八十三條規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。如果企業(yè)在執(zhí)行81號公告中，在相應(yīng)年度產(chǎn)生“應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納”的應(yīng)繳稅款，理論上屬于法條中規(guī)定補(bǔ)繳稅款性質(zhì)，且因?yàn)橥硕惸甓劝l(fā)生在補(bǔ)稅年度之后造成國家資金占用的客觀事實(shí)，從法理上應(yīng)予以加收滯納金。

其次，在《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中，只列明了加收滯納金的規(guī)定，并沒有關(guān)于滯納金免征和減征的條款。在征管實(shí)務(wù)中，在企業(yè)所得稅方面能夠不予加收滯納金的主要有以下三種情形：一是屬于《稅收征收管理法》第五十二條所規(guī)定的“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”，實(shí)務(wù)中一般界定為稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中存在過錯，或是系統(tǒng)故障導(dǎo)致繳款不能等不可抗力的原因；二是依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條，對經(jīng)過批準(zhǔn)延期繳納的稅款不加收滯納金；三是依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條第一款的要求采用按月或按季預(yù)繳、年終匯算清繳產(chǎn)生的應(yīng)補(bǔ)稅款不加收滯納金。在該案例中，企業(yè)因執(zhí)行81號公告所形成的應(yīng)繳稅款并不適用上述三種情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)對相應(yīng)的滯納金進(jìn)行減免時依據(jù)不足，存在相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對竣工年度前實(shí)際發(fā)生但未取得合法票據(jù)的或竣工年度后到匯算清繳前實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，是否需要還原到竣工年度重新計(jì)算單位已銷成本，或者在后續(xù)年度直接將對已銷開發(fā)產(chǎn)品和未銷開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分?jǐn)?/h3>

A公司在執(zhí)行81號公告時仍有部分項(xiàng)目清算情況未得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，矛盾的焦點(diǎn)主要集中在項(xiàng)目竣工備案后企業(yè)賬載數(shù)據(jù)中仍然有大額的成本列支，是否允許還原到竣工年度參與單位成本的計(jì)算，牽涉到年度所得稅稅率差的問題。

1.企業(yè)觀點(diǎn)

對于在竣工年度前項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，但由于各種未能及時取得相應(yīng)的票據(jù)可供稅前列支的，應(yīng)依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條的要求，以5年為限，在企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除。

而對于在竣工年度后到實(shí)際匯算清繳前（次年5月31日）項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的綠化、通信以及裝修施工成本以及諸如物業(yè)管理費(fèi)用等開發(fā)間接成本，可以依照國稅發(fā)〔2009〕31號第三十五條的要求，在匯算清繳前取得相應(yīng)的合法票據(jù)后，應(yīng)準(zhǔn)予還原在竣工年度予以計(jì)算扣除。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)

依照特別法優(yōu)于普通法的原則，對房地產(chǎn)企業(yè)所得稅計(jì)稅成本的適用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)依照國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定，其中第三十二條強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅成本結(jié)算的實(shí)際發(fā)生原則以及部分預(yù)提項(xiàng)目的例外原則，而第三十四條則強(qiáng)調(diào)了憑據(jù)優(yōu)先原則，意味著除少數(shù)預(yù)提費(fèi)用以外，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本必須在實(shí)際發(fā)生和憑據(jù)合法齊全兩大前置條件滿足的情況下才能允許計(jì)算扣除。因此，對于“在竣工年度前項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，但由于各種未能及時取得相應(yīng)的票據(jù)可供稅前列支的”情形，認(rèn)同企業(yè)在合理年限內(nèi)，取得合法有效票據(jù)后還原到竣工年度扣除。

對企業(yè)“竣工年度后到實(shí)際匯算清繳前”的支出在取得相應(yīng)的合法票據(jù)后應(yīng)還原到竣工年度扣除的結(jié)論，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)同。首先，企業(yè)自身解讀已經(jīng)突破了國稅發(fā)〔2009〕31號中第三十二條所確定的實(shí)際發(fā)生原則，從政策口徑上該文第三十一條正列舉了突破上述原則的例外情形（預(yù)提費(fèi)用），不宜再做相應(yīng)的擴(kuò)大解釋；其次，國稅發(fā)〔2009〕31號文第三十五條要求企業(yè)必須在“完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日”，應(yīng)理解為允許企業(yè)在竣工報(bào)備年度選擇在備案之日或是年度終了（12月31日）前確定計(jì)稅成本核算的終止日，而并非讓企業(yè)將完工年度終了到匯算清繳期間的發(fā)生成本還原到竣工年度進(jìn)行扣除。綜上，對于實(shí)際發(fā)生時間在“企業(yè)確定的計(jì)稅成本核算終止日”的成本，一律應(yīng)按照收入與成本配比的原則，逐步結(jié)轉(zhuǎn)并在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行所得稅稅前扣除。

三、從案例經(jīng)驗(yàn)探討得出稅企爭議的幾點(diǎn)啟示

通過上述案例可以看出，稅企爭議與分歧的焦點(diǎn)往往集中在對政策文件中關(guān)鍵詞的定義理解以及政策過渡切換時應(yīng)遵循的法理原則上，期中既有雙方利益與立場迥異的因素左右，也有政策整體把握和細(xì)節(jié)處理的思維差異。在納稅人權(quán)利意識不斷提升與“放管服”理念深入推進(jìn)的背景下，在化解稅企爭議、促進(jìn)稅企和諧方面稅務(wù)機(jī)關(guān)任重而道遠(yuǎn)，就案例傳遞的信息而言，筆者總結(jié)出以下幾點(diǎn)思路以供參考：

（一）應(yīng)注重對稅收法律文件立法意旨（目的）的把握與理解

毋庸置疑，當(dāng)前稅收法律文件的出臺經(jīng)常要在高度嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母爬ㄐ耘c成熟實(shí)用的指導(dǎo)性兩者之間“走鋼絲”，存在既無法做到對各類事實(shí)細(xì)節(jié)的全面囊括，也往往滯后于復(fù)雜或新興的經(jīng)濟(jì)行為等天然缺陷。實(shí)務(wù)中，完全依賴于上級稅務(wù)部門對文件中“未盡事宜”的批復(fù)或批準(zhǔn)，在反饋的時效性和接受度上都不盡如人意，迫切需要在實(shí)際操作層面樹立更為有效的指導(dǎo)原則。立法意旨（目的）作為貫穿稅法文件的核心要素之一，對正確理解條文內(nèi)容和把握執(zhí)行口徑有著極為重要的意義，任何違背立法意旨的意見都不具備有基本的說服力。因此當(dāng)稅務(wù)部門在對稅法文件中的關(guān)鍵條款與納稅人存在不同理解時，在遵照文義解釋原則的前提下，應(yīng)將政策文件的立法意旨（目的）原則作為解讀政策的重要依據(jù)。而領(lǐng)會立法意旨不僅要對相關(guān)稅收政策出臺的背景和希望解決的問題有全面的了解，而且要從具體的法律條款中運(yùn)用反證、例證等方式推理出合乎邏輯的立法意圖，從而透過兩者的結(jié)合對條文的適用范圍和涵義有更為準(zhǔn)確的界定，幫助稅企雙方厘清政策的模糊地帶，減少執(zhí)法的隨意性。

（二）應(yīng)尋求防范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與保障納稅人正當(dāng)權(quán)益的平衡

稅務(wù)部門內(nèi)控系統(tǒng)的逐步完善與執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)考核機(jī)制的落實(shí)，以及現(xiàn)行稅收征管法律體系中不合理因素的存在，使得一線征管人員與政策法規(guī)部門在審批減免退稅、優(yōu)惠事項(xiàng)等授益行政行為上采取了審慎從嚴(yán)的原則，一定程度上忽略了對納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的關(guān)注，造成部分稅企爭議的不當(dāng)升級。筆者認(rèn)為，處理稅企爭議的原則應(yīng)當(dāng)是在合規(guī)的范疇內(nèi)，尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在稅收權(quán)益的

“最大公約數(shù)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)在堅(jiān)持維護(hù)國家稅收利益的同時，也應(yīng)當(dāng)充分聽取與認(rèn)真考慮納稅人的合理建議與訴求，綜合運(yùn)用“說理式執(zhí)法”、適時組織聽證等柔性方式開展執(zhí)法與審批工作，實(shí)現(xiàn)稅企雙方的良性互動與利益平衡。例如在案例中由于政策在執(zhí)行過程中所產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款，不屬于納稅人自身主觀過失或故意的，無論是否造成資金實(shí)際占用的結(jié)果，都應(yīng)以信賴主義為原則采取不予加收滯納金的處理方式，切實(shí)保障納稅人合法稅收權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。與此同時，相關(guān)的稅收征管法律體系也應(yīng)當(dāng)與時俱進(jìn)，明確界定與理順稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的職責(zé)與義務(wù)，建立對稅收一線執(zhí)法人員在政策運(yùn)用方面的風(fēng)險(xiǎn)容錯機(jī)制，消除稅務(wù)干部主動履職的顧慮。

（三）應(yīng)依照法律適用基本原則準(zhǔn)確定位政策過渡時期的執(zhí)行口徑

對于引發(fā)爭議的稅收法律行為在不同時期適用的法律規(guī)范問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)主動回歸《中華人民共和國立法法》（以下簡稱“立法法”），以其規(guī)定的法律優(yōu)位原則、特殊法優(yōu)于普通法、新法優(yōu)于舊法的法律適用基本原則進(jìn)行通盤考慮與分析，在上述法律框架允許和更好保護(hù)納稅人合法權(quán)益的前提下，盡量保證同一政策在各個年度執(zhí)行口徑的一致性，避免對政策適用標(biāo)準(zhǔn)的不當(dāng)切割和偏離，有效增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)政策解讀在納稅人群體中的公信力與說服力。