新政府補助會計處理研究

■/黃 璐 鄧雪雅

一、引言

從2017年6月12日起，財政部規(guī)定，企業(yè)從政府無償取得的貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)按照新修訂的政府補助準則（以下簡稱新準則）進行會計處理。新準則要求采用未來適用法進行賬務(wù)處理，即在2017年1月1日至2017年6月12日期間，企業(yè)收到的新增的政府補助，都應(yīng)按照新準則進行調(diào)整。這就要求企業(yè)會計人員在年終結(jié)賬時，要對新準則進行學(xué)習(xí)、梳理，才能更好的完成財務(wù)工作的調(diào)賬、糾偏。

二、舊準則存在的問題

2006年財政部頒布的政府補助準則（以下簡稱舊準則）及其應(yīng)用指南至今已經(jīng)十年有余，隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，會計賬務(wù)處理日益復(fù)雜，舊準則在執(zhí)行中存在的一些問題也逐漸突顯。

（一）政府補助范圍規(guī)定不清楚

不能通過準則準確定位什么是政府補助，什么是政府資本性投入，什么是政府購買服務(wù)。導(dǎo)致企業(yè)會計人員在進行相關(guān)會計處理時經(jīng)常張冠李戴。

（二）政府補助和收入的區(qū)分不明確

當(dāng)前，政府為了鼓勵消費者購買綠色環(huán)保、節(jié)能節(jié)源產(chǎn)品，經(jīng)常在銷售這些產(chǎn)品時給予購買方一些補貼，但這些補貼款往往是直接撥付給生產(chǎn)該產(chǎn)品的制造方。由于舊準則沒有明確規(guī)定，所以給企業(yè)會計人員造成誤導(dǎo)，他們普遍認為此筆款項是從政府無償取得的，所以應(yīng)該算作本企業(yè)的政府補助，符合政府補助的無償性。但從商業(yè)實質(zhì)的角度出發(fā)，由于此筆款項是企業(yè)銷售該商品或提供相應(yīng)服務(wù)的對價或其組成部分與日常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)息息相關(guān)，所以用收入準則來進行確認和計量比用政府補助準則核算更科學(xué)、合理。

（三）會計科目使用籠統(tǒng)、概括

舊準則將政府補助統(tǒng)一計入“營業(yè)外收入”，但在實務(wù)中，部分補助資金與企業(yè)日?；顒用芮邢嚓P(guān)，不宜計入“營業(yè)外收入”。

（四）會計處理方法不適當(dāng)

理論界將政府補助的處理方法分為兩種，收益法與資本法。收益法是將企業(yè)取得的政府補助算作本期的收益或者分攤計入遞延收益中；資本法是將取得的政府補助算作本企業(yè)的所有者權(quán)益。其中，收益法又分為總額法與凈額法。將收到的政府補助全額確認為收益，而不作相關(guān)資產(chǎn)成本或費用的扣減，這是總額法。允許相關(guān)資產(chǎn)成本或費用在取得政府補助時進行扣減，這是凈額法。舊準則規(guī)定只能采用總額法進行會計處理。這樣對于企業(yè)來說，不能根據(jù)自身情況進行科學(xué)合理的選擇處理。同時，舊準則未分情況區(qū)分財政貼息的會計處理。

（五）報表紕漏信息不詳細

舊準則規(guī)定政府補助收益在“營業(yè)外收入-政府補助”中列報，過于籠統(tǒng)，不利于企業(yè)財務(wù)信息在報表中的披露。

三、新準則變化

2017年修訂的政府補助與2006年的舊準則相比，主要包括以下六個方面的變化：

（一）明確政府補助范圍，便于準確定位

新準則在第三條中增加了政府補助的特征，政府補助有兩個基本特征，分別為此項經(jīng)濟資源是從政府取得及無償性。這兩大特征首先從來源上解決了政府補助從哪來，具體的撥付方式如何，其次表明政府補助是免費的，是不需要企業(yè)支付對價的。這樣準確的定位，便于企業(yè)會計人員區(qū)分政府補助與政府資本性投入或政府購買服務(wù)的界限。

（二）清晰劃定政府補助與收入的確認

新準則清晰劃定了政府補助與收入的確認條件，第五條（1）中明確指出，企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，銷售的商品或提供的服務(wù)的對價或其組成部分中有來源于政府的經(jīng)濟資源，此項經(jīng)濟資源不能按照政府補助進行確認，應(yīng)當(dāng)屬于會計準則收入的核算范圍，按照收入準則進行確認計量。因為此項經(jīng)濟資源與企業(yè)的銷售商品交易密不可分，所以按照實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該屬于企業(yè)的收入而不是政府補助。

（三）修改政府補助確認時點，重視法律權(quán)利

舊準則及解釋公告以及慣例，通常都強調(diào)以實際收到為確認、計量的標(biāo)準，新準則強調(diào)權(quán)利，即滿足條件的可以按照應(yīng)收確認。新準則第六條規(guī)定“政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；2.企業(yè)能夠收到政府補助?！?/p>

（四）新增其他收益，準確定義會計科目

與舊準則相比，新準則在第十一條規(guī)定中增加了“其他收益”這個會計科目。此科目計入的是與企業(yè)日常經(jīng)濟活動相關(guān)的政府補助。若企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是與本企業(yè)日常活動無關(guān)的，則應(yīng)計入“營業(yè)外收入”中。與舊準則規(guī)定的不管是否與日常活動相關(guān)，統(tǒng)一計入“營業(yè)外收入”相比，更加合規(guī)、可靠。

（五）細化會計處理，科學(xué)合理

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，新準則第八條規(guī)定了兩種方法進行會計處理。分別是總額法和凈額法，與舊準則單一只規(guī)定的總額法相比，企業(yè)可根據(jù)自身取得的資產(chǎn)的實際情況進行選擇處理，這樣更科學(xué)合理?？傤~法即將政府補助全額作為收益，不得進行成本費用的扣減；凈額法則允許作相關(guān)資產(chǎn)成本費用的扣減。

同時，新準則第十三、十四條對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性優(yōu)惠貸款貼息，應(yīng)當(dāng)分以下兩種情況進行會計處理：

1.提供貸款貼息資金的政府部門，如果沒有將貼息資金提供給企業(yè)，而是提供給了商業(yè)銀行或政策性銀行的，那么銀行在發(fā)放貸款時，就應(yīng)當(dāng)以優(yōu)惠的利率向該企業(yè)發(fā)放貸款。此時，該企業(yè)的會計處理方法有兩種，企業(yè)可以擇其一進行賬務(wù)處理，但是，一經(jīng)選用后，不得隨意變更。方法一，借款的入賬價值是本企業(yè)實際收到的從銀行獲得的借款金額，相關(guān)的借款費用則按照本金和財政貼息的優(yōu)惠利率計算得出。方法二，企業(yè)向銀行借款時的入賬價值為當(dāng)時的市場公允價值，市場的公允價值與實際企業(yè)收到的金額之間的差額確認為遞延收益。同時，借款費用按照實際利率法進行計算，遞延收益的攤銷即借款費用的沖減，也按照實際利率法計算?？偠灾?，兩種方法的不同之處就在于入賬價值的金額上，最終是以實際收到的金額入賬還是以當(dāng)時市場的公允價值入賬將導(dǎo)致最終產(chǎn)生不同的賬務(wù)處理效果。

2.提供貸款貼息資金的政府部門，直接將貼息資金撥付給企業(yè)，那么企業(yè)就用相應(yīng)的貼息款直接沖減對應(yīng)的借款費用即可。

（六）新增報表列報項目，完善信息披露

新準則第十六條規(guī)定，在報表列報時，應(yīng)當(dāng)增加“其他收益”項目，此項目在利潤表的“營業(yè)利潤”上單獨列報，反映的是計入其他收益的政府補助。將以往舊準則規(guī)定的單單只是記在“營業(yè)外收入”的政府補助，部分列在“其他收益”科目中，這使得政府補助在報表中披漏的信息更加具體、準確。

四、新準則下政府補助會計處理的應(yīng)用

（一）政府補助的確認

新準則規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源應(yīng)明確區(qū)分政府補助與收入的核算，如果此項交易是企業(yè)日常銷售商品或提供服務(wù)而從政府相關(guān)部門取得的經(jīng)濟補貼，則應(yīng)按照會計準則收入規(guī)定的內(nèi)容進行相應(yīng)的賬務(wù)處理，不適用本準則。

例1，甲公司是一家生產(chǎn)節(jié)能環(huán)保型汽車的制造企業(yè)。2017年銷售節(jié)能環(huán)保A型汽車100輛，收到財政部門撥付的政策內(nèi)價格補貼款200萬元，A型汽車的單價為12萬元/輛，成本為8萬元/輛，但由于此款汽車是國家政策扶植的綠色環(huán)保型汽車，所以每臺政府給予2萬元的財政補貼，則此時A型汽車的銷售售價為10萬元/輛，甲企業(yè)應(yīng)如何進行會計處理？

解析：根據(jù)新準則規(guī)定，甲公司從財政部門取得的200萬元補貼款不屬于政府補助。因為甲公司銷售A型節(jié)能環(huán)保汽車是本企業(yè)的日常銷售行為，且每輛2萬元的政府補助是銷售該商品對價的組成部分，所以應(yīng)當(dāng)按照收入準則進行會計核算（單位：萬元）。

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 1200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1200

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

例2，上市公司乙為疫苗菌種進出口貿(mào)易企業(yè)，由于受政府部門委托，需要從國外進口特殊的菌群β，再將此菌群銷售給國內(nèi)的疫苗加工生產(chǎn)企業(yè)，最終制造出符合標(biāo)準的疫苗B產(chǎn)品銷售給顧客。國家為了防止供應(yīng)商哄抬B疫苗的價格，所以B疫苗的價格始終由政府定價。目前由于國際市場上的β菌群價格上漲，政府為了保證乙公司仍舊以原先的價格進行銷售β菌群，給予了乙公司一定的財政返還，以此來彌補乙公司的進銷倒掛局面，穩(wěn)定最終的市場B疫苗的售價。那么乙公司收到政府的價差返還款應(yīng)如何進行會計處理？是否適用政府補助準則？

解析：乙公司不作為政府補助進行會計處理，應(yīng)當(dāng)按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。在本例中，雖然從形式上看，乙公司無償從政府取得了β菌群的政府補貼款，符合政府補助無償性這一特征，按照政府補助準則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將此部分補貼計入“營業(yè)外收入”中。但是，如果這樣進行會計處理，就會導(dǎo)致乙企業(yè)在進行報表填列的時候出現(xiàn)較大金額的營業(yè)外收入，同時出現(xiàn)主營業(yè)務(wù)的負毛利潤。照此記錄顯然是有失真實的。從乙公司的商品交易本質(zhì)來看，其實乙公司只是代替政府去履行職能而已，即幫助政府完成β菌群的國際采購。換句話說，乙公司并不是無償?shù)膹恼〉媒?jīng)濟資源，這部分資源其實是乙公司正常銷售價格的一部分。如果企業(yè)對同一筆交易中的資產(chǎn)，將從政府取得的組價部分確認為政府補助，而將從指定企業(yè)取得的貨款作為收入，這樣進行處理，顯然有失公允，不符合商業(yè)實質(zhì)。其次，從乙公司的運營模式來看，從國際市場上采購β菌群，再將此菌群銷售給國內(nèi)的特定疫苗加工生產(chǎn)企業(yè)。在銷售價格上，政府也做了相應(yīng)的規(guī)定，即以固定的穩(wěn)定價格出售，當(dāng)然，政府也會根據(jù)國際市場的售價給予乙公司相應(yīng)的差價補貼，以此方式來進行銷售是乙公司的一種常態(tài)，是其日常經(jīng)營的模式。從會計準則收入的定義來看，收入是“企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”。綜上所述，乙公司在向特定企業(yè)銷售特殊β菌群時，從政府部門取得的對價收入，因為與其日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，則應(yīng)按照收入準則的規(guī)定進行會計處理更為妥當(dāng)。

例3，2017年2月，丙公司與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項目合作投資協(xié)議，實施“退城進園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，丙公司在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約10億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積1000畝，該宗項目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準地價掛牌出讓，丙公司摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關(guān)稅費1.2億元。丙公司自開工之日起須在18個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將丙公司位于城區(qū)繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業(yè)用地基準地價評估為2.5億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向丙公司支付補償資金2.5億元。丙公司收到的2.5億元搬遷補償資金是否作為政府補助處理？

解析：本例中，丙公司收到的2.5億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應(yīng)作為處置非流動資產(chǎn)的收入。因為丙公司為實施“退城進園”技改搬遷，將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府為此向丙公司支付補償資金2.5億元。由于開發(fā)區(qū)政府對丙公司的搬遷補償是基于丙公司原址用地的公允價值確定的，實質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)市場價格向企業(yè)購買資產(chǎn)。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方交易是互惠性交易，不是企業(yè)無償從政府取得的，不符合政府補助的特點。

另外，我國一些新能源企業(yè)的風(fēng)力發(fā)電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產(chǎn)品補貼，都應(yīng)當(dāng)按照第十四號會計準則（收入準則）的規(guī)定進行處理。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

新準則第八條規(guī)定了企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的內(nèi)容。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源中，如果該資源與本期的資產(chǎn)相關(guān)，則處理方法有兩種：要么沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，要么確認為遞延收益。如果確認為遞延收益，則應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)合理的使用壽命內(nèi)，采用系統(tǒng)的方法分期進行分攤。若此項政府補助的金額是用名義金額法計量的，則將遞延收益直接計入當(dāng)期損益。

筆者認為，此時需要注意的是企業(yè)從政府取得的長期資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)從政府無償取得的長期資產(chǎn)，在該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，開始分攤“遞延收益”，同時，按照計提折舊或攤銷的時點要求，計提折舊或計提攤銷。持有期間與企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)會計處理一樣，只是現(xiàn)在多了一個“遞延收益”的分配。即將“遞延收益”按照資產(chǎn)的使用壽命，逐期的將其分期計入損益中。處置該資產(chǎn)時，“遞延收益”要按照資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置孰早的原則進行。如果該資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束之前發(fā)生了非正常的壞損、報廢、轉(zhuǎn)讓、出售的，則應(yīng)當(dāng)將仍未分配的“遞延收益”的余額一次性的轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。

例4，我國為了鼓勵企業(yè)購買環(huán)保設(shè)備進行生產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)在購買環(huán)保設(shè)備時，政府將給予一定金額的補貼款。2009年1月，眾泰公司計劃購置一臺環(huán)保設(shè)備，故向相關(guān)部門提交了一份480萬元的申請補貼項目書，2009年3月20日，眾泰公司收到了480萬元的政府補助，2009年4月20日，眾泰公司購入一臺環(huán)保設(shè)備（不需安裝），實際成本1200萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2017年4月眾泰公司出售了這臺設(shè)備，取得價款300萬元。假設(shè)不考慮增值稅，則應(yīng)如何進行會計處理？

解析：眾泰公司會計處理見表1。

（三）與收益相關(guān)的政府補助

新準則第九條規(guī)定了與收益相關(guān)的政府補助，與收益相關(guān)的政府補助應(yīng)當(dāng)分以下兩種情況進行會計處理：

1.企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補助時，若此項補助是用于補償企業(yè)未來的損失或彌補以后期間的成本費用的，則用“遞延收益”來確認，并在此期間沖減相關(guān)成本費用或計入當(dāng)期損益中。

例5，恒生公司正在進行一項高新技術(shù)的研發(fā)，此項目為期2年，2017年4月收到政府下?lián)艿目蒲袑ｍ椯Y金100萬元。2017年底共發(fā)生研發(fā)項目支出30萬元，此項目現(xiàn)仍處于研究階段，則恒生公司會計處理如下（單位：萬元）：

表1 總額法與凈額法會計處理對比 單位:萬元

借：銀行存款 100

貸：遞延收益 100

借：遞延收益 30

貸：其他收益 30

或

借：遞延收益 30

貸：管理費用-研發(fā)支出 30

2.企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補助時，若此項補助是用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的損失或彌補已經(jīng)發(fā)生的成分費用的，則直接在當(dāng)期沖減相關(guān)成本費用或計入當(dāng)期損益中。

例6，宏達公司正在研發(fā)一個科研項目，2017年發(fā)生研發(fā)費用1000萬元，處于費用化階段，2017年收到2016年政府相關(guān)部門撥付的研發(fā)專項資金500萬元，則宏達公司收到政府撥付的專項資金500萬元的會計處理如下（單位：萬元）：

借：銀行存款 500

貸：其他收益 500

或

借：銀行存款 500

貸：管理費用-研發(fā)支出 500

解析：新準則第十條規(guī)定，在企業(yè)取得的同一項政府補助中，如果既包含與收益相關(guān)的政府補助又包含與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先將此項政府補助進行區(qū)分，劃分清哪部分屬于與收益相關(guān)的政府補助，哪部分屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，然后再分別進行相應(yīng)的賬務(wù)處理；實在不能區(qū)分的，則應(yīng)統(tǒng)一歸類為與收益相關(guān)的政府補助中。

例7，2014年1月鴻運公司啟動大數(shù)據(jù)分析科研項目，預(yù)計總投資3000萬元，期限3年。目前已經(jīng)投入項目資金1000萬元，仍需新增投資2000萬元，包括場地租賃費400萬元，固定資產(chǎn)購置1000萬元，人工費400萬元，市場推廣200萬元，2014年12月向國家相關(guān)部門申請財政撥款1000萬元，剩余1000萬元自籌。

2015年1月1日，相關(guān)部門批準審核了鴻運公司的申報，并于申請批準日撥付500萬元，剩余500萬元于項目結(jié)項驗收后撥付。該開發(fā)項目假定于2016年末完工，2017年3月1日通過驗收并收到第二筆補貼款。假設(shè)鴻運公司采用總額法進行政府補助的賬務(wù)處理，同時按年分配遞延收益。

解析：本例中，鴻運公司從政府取得的1000萬元的補貼款屬于綜合性的政府補助。因為其中包括固定資產(chǎn)購置、場地租賃等費用，且鴻運公司不能明確的區(qū)分到底哪部分資金屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，哪部分資金屬于與收益相關(guān)的政府補助，所以根據(jù)新準則的規(guī)定，鴻運公司應(yīng)當(dāng)采用與收益相關(guān)的政府補助會計處理原則進行處理。

（1）2015年1月1日，實際收到撥款500萬元。

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

（2）自2015年1月1日至2016年12月31日，每個資產(chǎn)負債表日，分配遞延收益。

借：遞延收益 250

貸：營業(yè)外收入 250

（3）2017年項目通過驗收，于3月1日實際收到撥付500萬元。

借：銀行存款 500

貸：營業(yè)外收入 500

（四）財政貼息的會計處理

新準則第十三條規(guī)定了企業(yè)取得財政貼息的內(nèi)容。企業(yè)從政府相關(guān)部門取得的財政貼息，要區(qū)分到底是將財政貼息直接撥付給受益企業(yè)還是先撥付給貸款銀行，再由貸款銀行以政策性扶植、優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款兩種情況進行處理。

1.政府相關(guān)部門將財政貼息先撥付給貸款銀行，再由銀行從企業(yè)的貸款利息中扣減。此時，企業(yè)有兩種會計處理方法可供其選擇，但一經(jīng)選擇其一作為本企業(yè)的會計政策后，應(yīng)當(dāng)一致運用，期間不得隨意變更。

（1）新準則規(guī)定：“以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算借款費用?！?/p>

（2）借款的入賬價值是借款的市場公允價值，若借款的入賬價值與其實際收到的金額不等，有差額，則將差額確認為遞延收益。借款存續(xù)期間的借款費用與遞延收益都采用實際利率法進行攤銷。

例8，2017年1月1日，達達公司向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計息，按季付息，到期一次還本。由于這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于達達公司取得同類貸款的市場利率。假設(shè)達達公司取得同類貸款的年市場利率為12%，達達公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為6%，達達公司按年向銀行支付貸款利息，財政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后實際支付的年利息率為6%，貸款期間的利息費用滿足資本化條件，計入相關(guān)在建工程的成本。

按方法一賬務(wù)處理如下：

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達達公司按月計提利息，該公司實際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元）

借：在建工程 5000

貸：應(yīng)付利息 5000

按方法二賬務(wù)處理如下：

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

表2 單位：元

長期借款——利息調(diào)整 106183

貸：長期借款——本金 1000000

遞延收益 106183

（2）2017年1月31日，達達公司按月計提利息。

借：在建工程 8938

貸：應(yīng)付利息 5000

長期借款——利息調(diào)整 3938

同時攤銷遞延收益，

借：遞延收益 3938

貸：在建工程 3938

在這兩種方法下，計入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產(chǎn)負債表中反映賬面價值為1000000元，第二種方法下，銀行貸款的入賬價值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實際利率法進行攤銷。

2.政府相關(guān)部門將財政貼息款即政府補助直接撥付給相應(yīng)企業(yè)。此時，由于政府的貼息款是直接撥付給相關(guān)企業(yè)的，那么企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，而實際收到的借款金額通常就是借款的公允價值，所以企業(yè)再將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用即可。

接例8，達達公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，達達公司按月計提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金。財政按年與達達公司結(jié)算貼息資金。

（1）2017年1月1日，達達公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達達公司按月計提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為1000000×12%/12=10000（元），公司實際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元），應(yīng)收政府貼息為5000元。

借：在建工程 10000

貸：應(yīng)付利息 10000

借：其他應(yīng)收款 5000

貸：在建工程 5000

（五）需要返還的政府補助

新準則第十五條規(guī)定了退回政府補助的情況，面對已經(jīng)確認的政府補助，如果發(fā)生退回，應(yīng)根據(jù)具體情況做針對性的處理：第一，若在初始確認時發(fā)生了退回，則直接沖減相應(yīng)的賬面價值；第二，若在存續(xù)期間發(fā)生的退回，此時有遞延收益存在的，應(yīng)沖減遞延收益的賬面余額，對仍不夠沖減的超出部分，計入當(dāng)期損益；第三，以上兩者都不屬于的特殊情況，直接計入當(dāng)期損益即可。

五、結(jié)論

綜上所述，新準則在原有政府補助準則的基礎(chǔ)上進一步細化內(nèi)容，比如，將舊準則單一、籠統(tǒng)計入收益的部分，分別還原其真實的商業(yè)實質(zhì)，并通過對應(yīng)的會計科目進行反應(yīng)。新準則規(guī)定，企業(yè)在收到政府補貼款時，對于政府給予的低價銷售而補償?shù)膬r款，應(yīng)按照收入準則進行確認、計量；對于政府給予的高價采購的補償款，則應(yīng)沖減相應(yīng)的成本；對于不屬于以上兩種情況的補貼款，但又與企業(yè)日常銷售商品或提供相應(yīng)服務(wù)密不可分，則應(yīng)計入政府補助的其他收益中。通過以上處理，不僅明確經(jīng)濟責(zé)任歸屬與法律權(quán)利，還能規(guī)避以前同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)卻反應(yīng)在多個不相關(guān)的會計分錄中的弊端。同時，對于企業(yè)資產(chǎn)、收入、成本、費用及毛利率的計算，由于以前單純的會計技術(shù)上的問題所造成的財務(wù)數(shù)據(jù)失真現(xiàn)象，也得到了很大程度上的解決，更好地提高了會計核算的真實性與配比性，最終提高了財務(wù)報表信息內(nèi)容的可靠性與可理解性。