高校實施政府會計制度的難點研究

■/沙勁竹

一、政府會計制度改革的背景和動因

我國現(xiàn)行政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，2010年以來有部分的調(diào)整和修訂，但是依然遠落后于政治經(jīng)濟社會的發(fā)展。現(xiàn)行政府會計標準體系采用收付實現(xiàn)制，并缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的標準體系，無法科學(xué)、全面、準確的反映政府的資產(chǎn)、負債和政府的運行成本，不能提供信息準確完整的政府財務(wù)報告。與此同時，國際上一些發(fā)達國家都不同程度地進行了權(quán)責發(fā)生制政府會計改革，取得了較好的效果。

黨和中央的一系列會議和文件明確提出，建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。作為財政改革的重要部分，制定和實施政府會計制度既是社會需求也是國際趨勢，同時近年來大力推進的內(nèi)控制度和預(yù)算績效管理已有較為成熟的體系，越發(fā)凸顯了會計核算體系的不匹配和不適應(yīng)。因此，財政部出臺了新的政府會計制度和準則，要求2019年1月1日起施行。

二、政府會計制度改革的內(nèi)容

政府會計制度和準則的出臺，重構(gòu)了政府會計模式，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”既兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告的要求。這就意味著，在一套賬里既反映財務(wù)會計要素，又反映預(yù)算會計要素，形成財務(wù)報告和決算報告，通過“平行記賬”相互銜接。

三、高校實施政府會計制度的難點

高校實施政府會計制度，不僅是落實政府會計制度改革必要之舉，也是推進“雙一流”建設(shè)的題中之意。高校在實施的過程中，可以優(yōu)化財務(wù)管理流程，提供更準確會計信息，更科學(xué)的進行績效評價，為建設(shè)“雙一流”大學(xué)提供更好的財務(wù)服務(wù)支撐。同時，高校有其自身的特點，在實施中還存在以下難點：

（一）實施政府會計制度不僅是會計核算的變革，也是大口徑財務(wù)管理的改革

這是一個系統(tǒng)性的變革，折舊和收入確認等規(guī)定，不僅涉及到校內(nèi)資產(chǎn)管理部門、合同管理部門和科研管理部門等，也涉及到校內(nèi)信息化部門和審計部門。如何協(xié)調(diào)各部門進行資產(chǎn)清查梳理和業(yè)務(wù)流程再造也對財務(wù)部門提出了較高的要求。高校財務(wù)部門一方面要作專題匯報，爭取校領(lǐng)導(dǎo)的支持，另一方面要制定合理的實施方案，爭取各部門的配合。

政府會計制度全面引入了權(quán)責發(fā)生制，在強化財務(wù)會計功能的同時改進了預(yù)算會計功能，比企業(yè)會計還多了預(yù)算會計的功能，單賬套和平行記賬的方式要求高校財務(wù)工作者要及時轉(zhuǎn)換思維觀念，在雙基礎(chǔ)間自如切換才能做好會計核算工作。與此同時，對會計核算軟件、硬件提出了非常高的要求，服務(wù)器的容量和更換頻率都要匹配保證數(shù)據(jù)的安全性，核算系統(tǒng)要由財務(wù)會計分錄自動觸發(fā)預(yù)算會計分錄，減少人工判斷，并且要做到單張記賬憑證上雙分錄。高校之間，高校和軟件公司之間要多交流，進行多次測試，不斷調(diào)整以適應(yīng)新的會計制度。

高校現(xiàn)行的會計核算體系并不是完全的收付實現(xiàn)制度，資產(chǎn)、負債、暫存款和暫付款等等這樣的會計科目帶有財務(wù)會計的色彩，是修正的收付實現(xiàn)制。政府會計制度的預(yù)算會計是完全的收付實現(xiàn)制，也就是說，現(xiàn)有的體系無法直接平移，還需梳理、調(diào)整和分析后，才能把相關(guān)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換到新制度下體系中。這就需要高校要對照政府會計制度建立適合自己高校的會計核算框架和內(nèi)部邏輯關(guān)系，用框架和邏輯關(guān)系梳理舊賬，用會計科目、憑證摘要和資金來源等關(guān)鍵因素，做好銜接工作。

雖然制度中的財務(wù)會計功能不要求進行項目核算，但高校項目數(shù)量和類別多，業(yè)務(wù)復(fù)雜，不進行項目核算會導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)的混亂和無意義。所以，高校的財務(wù)會計和預(yù)算會計功能都要進行項目核算，那就會產(chǎn)生問題，在項目中兩者如何“相互銜接又適度分離”？本文認為，一種方法是每一類項目設(shè)置一個歸集差額的無現(xiàn)金流的項目，每個項目的余額是預(yù)算會計的余額，與財務(wù)會計的差額歸入無現(xiàn)金流的這個項目中。還有一種方法是項目的余額和顯示以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計做隱藏界面，再做一個差額分析的功能，將財務(wù)會計和預(yù)算會計不一樣的分錄匯總，會計信息化程度較高的高?？梢蕴剿鬟@種方法的可用性。

另外，目前的制度也未明確增值稅是按財務(wù)會計報表還是預(yù)算會計報表交納。如果教育部出臺銜接規(guī)定和核算手冊，需進一步區(qū)分預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表的用途。本文認為，預(yù)算會計報表主要反映預(yù)算執(zhí)行情況，財務(wù)報表反映資產(chǎn)負債收入費用的財務(wù)狀況，收入費用也會每月進行結(jié)轉(zhuǎn)，由用途來看，應(yīng)該是按財務(wù)會計的報表交給增值稅。

（二）具體核算中，固定資產(chǎn)計提折舊和事業(yè)收入的確認、計量

第一，政府會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊，并采用追溯調(diào)整法補提折舊。這就要求高校的財務(wù)部門協(xié)同資產(chǎn)管理部門，梳理固定資產(chǎn)的有關(guān)信息，進行準確分類從而按要求確定合適的折舊年限。各高校可根據(jù)情況對不同類別的資產(chǎn)選擇折舊方法，或統(tǒng)一采用年限平均法。除了工作量較大外，還涉及一些特殊的資產(chǎn)如何確認的問題。例如年限較長的房屋按歷史成本還是評估價值計提折舊等問題。本文認為如果房屋的結(jié)構(gòu)狀況較好、地理位置較佳，相比歷史成本升值較大，可以請第三方進行評估，按評估價值和尚可使用年限來計提折舊。

無形資產(chǎn)的確認對于高校而言也是一個難點。由于管理和行政單位有所不同，高校的無形資產(chǎn)存在信息不對稱的情況，會計核算是在無形資產(chǎn)入賬時才有相關(guān)信息，所以之前發(fā)生的研發(fā)費用很難做到按研究階段和開發(fā)階段準確歸集。本文建議，高校在很難區(qū)分研究階段和開發(fā)階段時，按照規(guī)定將注冊費等費用計入無形資產(chǎn)。

第二，事業(yè)收入按進度確認。目前高?？蒲泻贤贫ǖ牟灰?guī)范，科研活動的復(fù)雜性，都決定了很難按照準確的進度確認相關(guān)收入。本文建議，在高校規(guī)范合同管理的基礎(chǔ)上，假設(shè)科研活動是按時間勻速進行的，再按以下兩個原則確認科研事業(yè)收入。一個原則是時間長度，合同期限短于一年的，收到款項時確認，長于一年的，按合同年限分年確認。另一個原則是重要性，金額較小的合同收到款項時確認，金額較大的合同按合同年限分年確認。具體標準可由教育部制定，以增加高校之間數(shù)據(jù)的可比性。

第三，合并報表的范圍，獨立核算的二級單位哪些應(yīng)納入在制度中并未明確。本文認為，根據(jù)行政隸屬關(guān)系，隸屬于高校名下的二級單位就應(yīng)納入，以高校撥付的資金為主要資金來源的二級單位也應(yīng)納入。所以在此次政府會計制度改革中，高校財務(wù)部門還要指導(dǎo)二級單位的財務(wù)部門按時實施新制度。但是，由于政府會計準則和企業(yè)會計準則的不同，無法將高校和所辦企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行合并，有待于在后續(xù)的政府會計合并準則中予以考慮和解決。

另外，還有雙功能報表數(shù)字不一樣，如何給校領(lǐng)導(dǎo)提供決策參考以及公開后如何回應(yīng)社會公眾等等問題都需要高校的財務(wù)工作者在實踐中進一步嘗試和探索。

四、結(jié)語

高校從較為落后的會計核算體系短時間內(nèi)轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)社會需要和國際接軌的會計制度，實施過程中肯定有一些問題，是一個長期的動態(tài)調(diào)整過程。這不僅是一項任務(wù)，也是倒逼財務(wù)管理變革的契機，高?？梢杂蓵嬛贫鹊母母镅由斓截攧?wù)管理方式的改進，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，加快財會隊伍建設(shè)，掌握先進的管理方式和理念，完善預(yù)算績效制度，在高校建設(shè)世界一流大學(xué)的過程中向一流管理的目標邁進。