菲律賓綜合代維項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例分析

蔣輝清

【摘要】本文探討F公司菲律賓綜合代維項(xiàng)目利用國(guó)家間稅收協(xié)定政策，通過(guò)分配股息、利息和特許權(quán)使用方式優(yōu)化稅務(wù)結(jié)構(gòu)、降低項(xiàng)目稅務(wù)成本、提高項(xiàng)目收益的籌劃路徑。

【關(guān)鍵詞】綜合代維項(xiàng)目；稅收協(xié)定；稅務(wù)籌劃

【中圖分類號(hào)】F812.42

隨著企業(yè)國(guó)際業(yè)務(wù)的發(fā)展，F(xiàn)公司在亞洲、南美、非洲等新興市場(chǎng)國(guó)家尤其是東南亞，以當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)價(jià)的純服務(wù)項(xiàng)目越來(lái)越多。通過(guò)當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)價(jià)一方面可以減少采購(gòu)方的匯率風(fēng)險(xiǎn)，有利于達(dá)成協(xié)議；另一方面，可以避免與美元的正面價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。在美元中期強(qiáng)勢(shì)的大背景下，這種以綜合代維項(xiàng)目為代表的Turnkey工程在菲律賓開(kāi)始爆發(fā)性增長(zhǎng)。

服務(wù)項(xiàng)目相對(duì)供貨項(xiàng)目來(lái)說(shuō)通常利潤(rùn)比較可觀。但根據(jù)菲律賓國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，F(xiàn)公司菲律賓應(yīng)就向母公司中國(guó)派發(fā)的現(xiàn)金或?qū)嵨锕上㈨毨U納30%的最終預(yù)提稅。因此，項(xiàng)目利潤(rùn)匯回稅務(wù)籌劃是中國(guó)走出去企業(yè)不得不面臨的一個(gè)課題。本文擬對(duì)比分析項(xiàng)目利潤(rùn)從境外匯回籌劃前后稅務(wù)收益，旨在為中國(guó)走出去企業(yè)從項(xiàng)目利潤(rùn)匯回維度進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供參考。

一、綜合代維項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例

（一）項(xiàng)目背景

F公司菲律賓子公司在東南亞國(guó)家菲律賓（簡(jiǎn)稱“菲國(guó)”）中標(biāo)一個(gè)綜合代維項(xiàng)目的框架協(xié)議。業(yè)主是菲律賓P公司，該協(xié)議的有效期為三年（“協(xié)議合同期”），自2014年4月1日起至2017年3月31日止。主要服務(wù)項(xiàng)目包括：用戶線路安裝–音頻和數(shù)字（音頻用戶線路/數(shù)字用戶線路）、用戶線路維修、電纜質(zhì)量維護(hù)、戶外裝置維修（OPR）、“光纖到戶”安裝（FTTH SI），項(xiàng)目合同金額為1.2億人民幣。項(xiàng)目本質(zhì)屬于一個(gè)地面工程EPC項(xiàng)目（業(yè)界稱為“交鑰匙工程”），總包商需要完成場(chǎng)堪、設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、挖溝、鋪纜、開(kāi)通等地面設(shè)施建設(shè)工作后將整個(gè)工程完整移交給業(yè)主。項(xiàng)目SOW簡(jiǎn)介如下：DSL用戶新開(kāi)通；FTTx用戶新開(kāi)通DSL線路維護(hù)；DSL用戶側(cè)維護(hù)；銅纜外線維護(hù)。

在項(xiàng)目投標(biāo)階段，由于公司財(cái)務(wù)人員積極介入并提前對(duì)菲國(guó)稅收情況進(jìn)行深入了解，為后期項(xiàng)目進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃奠定了基礎(chǔ)，而這個(gè)過(guò)程也是很多企業(yè)容易被疏忽和遺漏的環(huán)節(jié)。一線財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)在詳細(xì)了解菲國(guó)稅收情況和菲律賓與中國(guó)及菲律賓與東南亞其他國(guó)家稅收協(xié)定基礎(chǔ)上，對(duì)項(xiàng)目利潤(rùn)匯回提出了有策略的籌劃方案。財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)一方面通過(guò)咨詢KPMG和借鑒在菲國(guó)一直執(zhí)行的FTK項(xiàng)目操作實(shí)踐的基礎(chǔ)上，利用分配股息和特許權(quán)使用的方式降低項(xiàng)目利潤(rùn)最終預(yù)扣所得稅，提出了下述稅務(wù)籌劃方案，具體見(jiàn)以下實(shí)例分析（由于涉及商業(yè)機(jī)密，文中數(shù)字進(jìn)行虛擬化）。

（二）菲國(guó)稅收情況簡(jiǎn)介

菲國(guó)主要有以下幾個(gè)稅種：企業(yè)所得稅、可抵免預(yù)提所得稅、增值稅、個(gè)人所得稅、印花稅等。與本項(xiàng)目相關(guān)的幾個(gè)稅種和稅收協(xié)定簡(jiǎn)介如下：

1.企業(yè)所得稅

菲律賓企業(yè)所得稅稅率為應(yīng)納稅所得額的30%（普通企業(yè)所得稅）或者收入總額的2%（最小企業(yè)所得稅），具體如下：

⑴按照應(yīng)納稅所得額計(jì)征的普通企業(yè)所得稅，稅率為30%。應(yīng)納稅所得額是指收入總額減除扣除項(xiàng)目的余額。具體扣除項(xiàng)目在菲律賓《國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法》（1997年頒布并經(jīng)修訂）（簡(jiǎn)稱“菲律賓稅法”）第34條列示（關(guān)于扣除項(xiàng)目的具體要求，請(qǐng)參見(jiàn)下文“稅前扣除項(xiàng)目的稅務(wù)考慮”）；

⑵或者按照收入總額計(jì)征的最小企業(yè)所得稅稅率為2%。若納稅人在該納稅年度按照收入總額計(jì)征的最小企業(yè)所得稅額大于按照應(yīng)納稅所得額計(jì)征的普通企業(yè)所得稅額時(shí)，則需要從高繳納最小企業(yè)所得稅。該最小企業(yè)所得稅從企業(yè)投入運(yùn)營(yíng)年度次年起算的第四年開(kāi)始計(jì)算征收。

2.菲律賓預(yù)提所得稅類型

菲律賓對(duì)不同的收入類型適用不同的預(yù)提所得稅制度：

最終預(yù)提稅。在最終預(yù)提稅制度下，扣繳義務(wù)人扣繳的所得稅額即為收款人就取得款項(xiàng)應(yīng)繳納的所有和最終的所得稅。沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，最終預(yù)提稅率為30%。繳稅義務(wù)主要由作為扣繳義務(wù)人的支付方承擔(dān)。因此，如果支付方未按規(guī)定代扣代繳稅款或代扣代繳稅額不足，支付方或扣繳義務(wù)人應(yīng)負(fù)責(zé)補(bǔ)繳所欠稅款。收款人無(wú)需就特定收入報(bào)送所得稅申報(bào)表。

可抵免預(yù)提稅（expanded or creditable withholding tax）。在可抵免預(yù)提稅制度下扣繳義務(wù)人根據(jù)所得額扣繳的稅款應(yīng)大約等于收款人就取得款項(xiàng)應(yīng)付稅款。菲律賓稅法中對(duì)于不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規(guī)定了不同的可抵免預(yù)提稅率。與最終預(yù)提稅不同的是，收款人還應(yīng)就所得報(bào)送所得稅申報(bào)表，申報(bào)所得額和/或支付扣繳稅款與應(yīng)繳稅款之間的差額。

3.增值稅

增值稅銷項(xiàng)稅。F公司菲律賓子公司向P集團(tuán)提供服務(wù)取得的收入應(yīng)按照收入總額繳納12%的菲律賓增值稅。根據(jù)稅法第105條規(guī)定，在日常貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，從事貨物或財(cái)產(chǎn)的銷售、交換或租賃，或提供勞務(wù)，或進(jìn)口貨物的實(shí)體或個(gè)人應(yīng)繳納12%的增值稅。根據(jù)稅法第106款（銷售貨物）、第107款（進(jìn)口貨物）及第108款（提供勞務(wù)），任何從事貨物或勞務(wù)銷售及進(jìn)口活動(dòng)的實(shí)體均應(yīng)繳納增值稅。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于合理發(fā)生的，符合稅法規(guī)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以用來(lái)抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。具體來(lái)講，根據(jù)經(jīng)修訂的2005年第16號(hào)稅收條例第4.110-1款規(guī)定，注冊(cè)增值稅納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票或正規(guī)收據(jù)證實(shí)的下列交易應(yīng)可以用作抵扣銷項(xiàng)稅額：

購(gòu)買(mǎi)或進(jìn)口貨物、用于銷售、用于改造或形成待售產(chǎn)成品組成部分，包括包裝物、用于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必需品、用于服務(wù)銷售活動(dòng)所需的原材料、或用于貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予計(jì)提折舊或攤銷、購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)并已繳增值稅、購(gòu)買(mǎi)服務(wù)并已繳增值稅。

⑴進(jìn)項(xiàng)稅額抵免的證明資料

根據(jù)菲律賓稅法，進(jìn)口貨物或購(gòu)買(mǎi)內(nèi)銷貨物或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過(guò)以下文件或資料予以證明：

進(jìn)口貨物——進(jìn)口報(bào)關(guān)單或類似文件，證明進(jìn)口貨物已繳增值稅；購(gòu)買(mǎi)內(nèi)銷貨物——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)——正規(guī)書(shū)據(jù)（銷售契約、銷售合同或協(xié)議等）及賣方出具的增值稅發(fā)票；購(gòu)買(mǎi)服務(wù)——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；向非居民支付服務(wù)費(fèi)、租金和特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過(guò)居民支付方代表非居民報(bào)送的增值稅扣繳匯款通知書(shū)（按月）的副本證明支付方已扣繳增值稅。

⑵進(jìn)項(xiàng)稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷項(xiàng)稅額的部分可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，但進(jìn)項(xiàng)稅的余額不能作為費(fèi)用在所得稅前進(jìn)行扣除。

⑶固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

“固定資產(chǎn)”是指預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)1年的貨物或不動(dòng)產(chǎn)。直接或間接用于應(yīng)稅貨物或服務(wù)生產(chǎn)或銷售的資本性貨物或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)處理為固定資產(chǎn)。無(wú)論是否分期付款，超過(guò)100萬(wàn)比索的（不考慮每項(xiàng)固定資產(chǎn)的單價(jià)），則固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命為5年或以上應(yīng)在60個(gè)月內(nèi)平均確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額并自取得固定資產(chǎn)當(dāng)月申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵免；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命不超過(guò)5年，納稅人應(yīng)按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命的實(shí)際月份按月平均申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅抵免額。納稅人應(yīng)在取得固定資產(chǎn)當(dāng)月開(kāi)始申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵免。

如果任意日歷月購(gòu)買(mǎi)或進(jìn)口的在產(chǎn)或完成固定資產(chǎn)的總成本不超過(guò)100萬(wàn)比索，納稅人應(yīng)可使用進(jìn)項(xiàng)稅總額全額抵免當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額。

4.菲律賓進(jìn)口增值稅和關(guān)稅

進(jìn)口本項(xiàng)目所需的機(jī)械或設(shè)備應(yīng)繳納12%的增值稅。無(wú)論是否用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，向菲律賓進(jìn)口貨物一律應(yīng)繳納增值稅。海關(guān)將根據(jù)貨物的總價(jià)值，外加關(guān)稅、消費(fèi)稅（如有）以及郵費(fèi)、傭金等其他附加費(fèi)的總額計(jì)征增值稅，之后辦理清關(guān)手續(xù)。

此外，用于本項(xiàng)目的進(jìn)口機(jī)械或設(shè)備應(yīng)按照進(jìn)口機(jī)械或設(shè)備分類確定關(guān)稅率并繳納關(guān)稅。如果原產(chǎn)地為東盟成員國(guó)家或與東盟簽訂自由貿(mào)易協(xié)議的國(guó)家，進(jìn)口可免繳關(guān)稅或適用優(yōu)惠關(guān)稅率。鑒于中國(guó)與東盟國(guó)家簽署了自由貿(mào)易協(xié)定（中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)），從中國(guó)進(jìn)口設(shè)備將有機(jī)會(huì)免繳進(jìn)口關(guān)稅。

5.個(gè)人所得稅

根據(jù)菲律賓稅法第23條規(guī)定，外籍人員，無(wú)論項(xiàng)目工作人員是F公司中國(guó)公司的雇員，還是F公司菲律賓的雇員，僅應(yīng)就從菲律賓取得的收入繳納個(gè)人所得稅。而從菲律賓境外取得的勞務(wù)或個(gè)人服務(wù)收入應(yīng)屬于境外來(lái)源收入，無(wú)需繳納菲律賓所得稅，與薪酬是否在菲律賓境內(nèi)支付無(wú)關(guān)。

6.稅收協(xié)定

⑴股息預(yù)提稅

根據(jù)《菲律賓-中國(guó)避免雙重征稅的稅收協(xié)定》（“中菲稅收協(xié)定”）的規(guī)定，若作為受益所有人的F公司在申報(bào)股息、分配股息、確認(rèn)股息支付時(shí)，直接持有F公司菲律賓至少10%的股權(quán)，則應(yīng)適用10%的優(yōu)惠協(xié)定預(yù)提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓及時(shí)向菲律賓國(guó)稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)書(shū)》。

⑵特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅

F公司中國(guó)母公司考慮向F公司菲律賓子公司就使用F公司母公司的商標(biāo)收取特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)，F(xiàn)公司中國(guó)母公司也考慮向F公司菲律賓子公司收取某些軟件使用費(fèi)。

F公司菲律賓子公司向F公司中國(guó)母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)須在菲律賓繳納30%的所得稅（最終預(yù)提稅）。根據(jù)中菲稅收協(xié)定第12條的規(guī)定，在符合協(xié)定規(guī)定的條件下，該特許權(quán)使用費(fèi)將適用10%的協(xié)定優(yōu)惠預(yù)提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓子公司及時(shí)向菲律賓國(guó)稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)書(shū)》。同時(shí)，F(xiàn)公司菲律賓子公司還應(yīng)就向F公司國(guó)際支付的特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳12%的增值稅。另外，在符合稅前扣除相關(guān)條件的情況下，F(xiàn)公司菲律賓子公司可就向F公司中國(guó)母公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)申請(qǐng)稅前扣除。

（三）綜合代維項(xiàng)目在菲國(guó)稅務(wù)籌劃前后的收益情況分析

根據(jù)菲律賓第72-2010號(hào)《稅收法令備忘錄》（RMO法令），為了能夠適用中菲兩國(guó)在股息分配和特許權(quán)使用費(fèi)方面的稅收協(xié)定優(yōu)惠，F(xiàn)公司菲律賓子公司向菲律賓BIR提交《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表》通過(guò)呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表取得稅務(wù)裁定，獲得菲律賓BIR的批準(zhǔn)。具體通過(guò)兩步走的方式：

第一步：將全部股息匯回變?yōu)楣上?、利息和特許權(quán)使用費(fèi)三種方式獲得的稅務(wù)收益為150萬(wàn)人民幣；籌劃前所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 775萬(wàn)人民幣；籌劃后所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 625萬(wàn)人民幣。差額為：150萬(wàn)人民幣。

第二步：通過(guò)申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠進(jìn)一步降低股息、利息、特許權(quán)的預(yù)提稅率由30%降到10%，獲得稅務(wù)收益為587萬(wàn)人民幣?；I劃前所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 625萬(wàn)人民幣；籌劃后所得稅和預(yù)提稅負(fù)：1 038萬(wàn)人民幣；差額為：587萬(wàn)人民幣。

最終通過(guò)兩種籌劃方式可合計(jì)獲得稅務(wù)收益為：737萬(wàn)人民幣，占項(xiàng)目整體凈利潤(rùn)1 596萬(wàn)人民幣的46%?；I劃效果非常顯著。

二、小結(jié)

利用稅收協(xié)定優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃在境外子公司利潤(rùn)匯回或項(xiàng)目利潤(rùn)匯回中應(yīng)用較多，因?yàn)樗且环N能有效地進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方式，其優(yōu)點(diǎn)是通過(guò)利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策，有效降低利潤(rùn)匯出預(yù)提稅。但在實(shí)務(wù)操作中需要提前做出籌劃和須通過(guò)呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請(qǐng)表取得稅務(wù)裁定，并取得當(dāng)?shù)貒?guó)稅務(wù)局的認(rèn)可?？傊诤Ｍ夤こ炭偘?xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，一定要注意了解當(dāng)?shù)囟惙?、?dāng)?shù)貒?guó)與中國(guó)及其他國(guó)家的稅收協(xié)定，通過(guò)申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠裁定有效籌劃，降低整體稅負(fù)，將最大利潤(rùn)合理匯回母公司。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]邱明亮.國(guó)際工程承包項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例分析 [J].財(cái)會(huì)月刊，2009（04）.