中國企業(yè)海外工程項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)

支紅妍

【摘要】本文以中資企業(yè)在印尼電力建設(shè)市場中遇到的稅務(wù)糾紛為例，通過闡述印尼所得稅相關(guān)規(guī)定以及中資企業(yè)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在稅收繳納方面的異議，分析異議產(chǎn)生的原因，并結(jié)合案例，提出海外工程承包企業(yè)在“走出去”過程中應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注的財(cái)稅問題。

【關(guān)鍵詞】一帶一路；走出去；海外工程；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

印度尼西亞

【中圖分類號】F745.5；F813

在國家推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)開展的大形勢下，我國海外工程承包企業(yè)“走出去”步伐不斷加快，多數(shù)企業(yè)通過在境外承攬建設(shè)大型工程項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了較好的經(jīng)濟(jì)效益。但與此同時(shí)，“一帶一路”沿線部分國家政局并不是十分穩(wěn)定，財(cái)稅政策也不十分健全，國家文化、政策與我國存在一定差異，這些不確定因素與差異給中資企業(yè)在這些國家的項(xiàng)目建設(shè)帶來一定的潛在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

以印度尼西亞為例，其具有自身獨(dú)特的地理優(yōu)勢及自身發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求，但其法律體系目前還不完善，政策管理透明度不高。稅收和勞務(wù)政策是否能夠穩(wěn)定、法律規(guī)定能否有效執(zhí)行以及在政策實(shí)施過程中是否會存在腐敗問題等，都是擺在中資企業(yè)面前的問題。在實(shí)際項(xiàng)目建設(shè)過程中，一些企業(yè)由于對財(cái)稅政策的理解與當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)存在歧義，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至最終出現(xiàn)大額財(cái)務(wù)損失。

一、印尼電力市場概況

作為“21世紀(jì)海上絲綢之路”的首個(gè)響應(yīng)國，該國擁有17 000多座島嶼，煤炭、天然氣、地?zé)嵋约八Y源儲備豐富，有良好的電站建設(shè)資源條件。但長期以來電力基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)滯后，目前仍有相當(dāng)比例的人口尚未用上電，局部停電情況時(shí)有發(fā)生。近年來，印尼政府在緩解電力緊張方面做出了巨大努力。2006年，為滿足印尼日益增長的電力需求，時(shí)任印尼總統(tǒng)蘇西洛發(fā)布第71號總統(tǒng)令，要求實(shí)施1 000萬千瓦加速電站建設(shè)計(jì)劃，該計(jì)劃由PLN（印尼國家電力公司）通過國際公開招標(biāo)方式實(shí)施。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國企業(yè)在印尼電力市場飛速發(fā)展的進(jìn)程中取得了豐富成果，1 000萬千瓦電站項(xiàng)目中超過85%的裝機(jī)容量由中國企業(yè)建設(shè)和供應(yīng)。但是，令很多企業(yè)沒有預(yù)料到的是，隨著建成的電站陸續(xù)完成交接或進(jìn)入尾期，印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)陸續(xù)向部分承建電站EPC項(xiàng)目的中資企業(yè)提出補(bǔ)繳所得稅及罰款，由于涉及金額重大，給企業(yè)帶來極大的困擾。

二、印尼常設(shè)機(jī)構(gòu)所得稅結(jié)構(gòu)

為方便理解案例，我們首先對印尼所得稅構(gòu)成情況做簡要分析。在印尼注冊成立或者以印尼為戶籍國家的公司會被視為印尼的居民納稅人。在印尼通過常設(shè)機(jī)構(gòu)從事商業(yè)活動(dòng)的外資企業(yè)，一般需要履行與居民納稅人一樣的納稅義務(wù)。印尼的所得稅主要以預(yù)提所得稅①的形式征繳。預(yù)提稅一般以印尼所得稅（Pajak Penghasilan/PPh）稅法為依據(jù)，主要包括：

（一）PPh Final（第4條第（2）款最終稅）

針對建設(shè)施工、土地建筑物轉(zhuǎn)讓出租等類業(yè)務(wù)征收的所得稅，由付款人從支付給納稅機(jī)構(gòu)金額中代為扣繳。具體涉及的業(yè)務(wù)類型包括：

（二）PPh22（第22條所得稅）

針對進(jìn)口相關(guān)類產(chǎn)品，向政府或者國有企業(yè)銷售產(chǎn)品等征收的所得稅。具體業(yè)務(wù)類型包括：

（三）PPh23（第23條所得稅）

針對利息、特許權(quán)使用費(fèi)等收入征收的所得稅，稅率為總收入的15%或者2%。具體業(yè)務(wù)類型包括：

（四）PPh25（第25條所得稅）

適用于非采用預(yù)提方式繳納的所得稅業(yè)務(wù)，適用該種形式納稅。每月分期支付的稅款，一般以最近的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（CITR） 為基準(zhǔn)來計(jì)算。

（五）分支機(jī)構(gòu)所得稅（Branch Profit Tax）

印尼針對在印尼當(dāng)?shù)卦O(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的外資企業(yè)，在企業(yè)所得稅之后的凈利潤上再征收分支機(jī)構(gòu)所得稅，一般稅率是20%。根據(jù)中印雙邊稅務(wù)協(xié)定，稅率減為10%。該項(xiàng)稅的征收不取決于是否將稅后利潤轉(zhuǎn)移到總部，只要企業(yè)有稅后凈利潤，即需繳稅。

對于在印尼承接電力工程項(xiàng)目的中資企業(yè)，上述第（一）、（五）類所得稅是構(gòu)成當(dāng)?shù)厮枚惖闹饕糠帧?/p>

三、稅收歧義及爭議焦點(diǎn)

本文所述案例爭議的焦點(diǎn)即為PPh Final，簡稱最終稅。自2011年起，參與印尼1 000萬千瓦加速電站建設(shè)計(jì)劃的部分中資企業(yè)，陸續(xù)收到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅款補(bǔ)繳通知，要求針對EPC項(xiàng)目的P部分補(bǔ)繳最終稅及相關(guān)罰款，同時(shí)要求合同全范圍的最終稅稅率從之前使用的3%調(diào)整至4%。由于涉及金額巨大，對企業(yè)產(chǎn)生了重大影響。相關(guān)企業(yè)雖然反復(fù)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，并申請啟動(dòng)復(fù)議、訴訟程序及兩國雙邊稅收協(xié)商程序，但收效甚微。截至目前，已判決的案件均為敗訴。

企業(yè)與印尼當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)存在的異議包括稅基和稅率兩方面問題。

（一）稅基方面

稅基問題是征稅范圍問題，即合同中哪些工作范圍應(yīng)當(dāng)交納最終稅。該問題對納稅金額影響最大，是爭議中最核心的問題。

EPC（Engineering Procurement Construction）是指企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包。EPC項(xiàng)目由E（設(shè)計(jì)）、P（設(shè)備）、C（土建）三部分構(gòu)成，其中E、C部分主要或者部分在印尼當(dāng)?shù)赝瓿?，P部分由中資企業(yè)在中國境內(nèi)組織采購、發(fā)運(yùn)，全部工作在中國境內(nèi)完成。

中資企業(yè)與印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議焦點(diǎn)集中在EPC項(xiàng)目中的P部分（即設(shè)備部分）是否應(yīng)當(dāng)在印尼當(dāng)?shù)乩U納最終稅（所得稅）。根據(jù)中印尼兩國簽訂的《關(guān)于避免雙重征稅及防止偷漏稅協(xié)定》中相關(guān)規(guī)定（第七條第一段）：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以直接或間接屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。但是，如果該企業(yè)證明上述活動(dòng)不是由常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，或者與常設(shè)機(jī)構(gòu)無關(guān)，應(yīng)不適用本款的規(guī)定”。

印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，EPC合同項(xiàng)下所有進(jìn)口設(shè)備都是用于在建項(xiàng)目的，而設(shè)備的采購和交付是承包商在EPC合同項(xiàng)下責(zé)任和職責(zé)的一部分，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收入應(yīng)納入印尼的征稅范圍，整個(gè)EPC合同收入應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)整體納入建筑服務(wù)業(yè)的最終稅征稅范疇。中資企業(yè)認(rèn)為，EPC合同項(xiàng)下出口設(shè)備這一經(jīng)濟(jì)行為實(shí)施主體是中資企業(yè)的國內(nèi)總部，是在印尼境外實(shí)施的，且相關(guān)利潤已在中國境內(nèi)繳納了企業(yè)所得稅，并非由中資企業(yè)常設(shè)印尼機(jī)構(gòu)實(shí)施的，產(chǎn)生的利潤不應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)在印尼繳納企業(yè)所得稅，否則將造成雙重征稅。

企業(yè)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)雙方觀點(diǎn)不一，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣不認(rèn)可印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，但多次提議啟動(dòng)兩國稅收協(xié)商程序均未被印尼當(dāng)局所接收。在已判決案例中，中資企業(yè)針對“P”部分免征稅的主張均未得到法院支持。

（二）稅率方面

該問題焦點(diǎn)是中資企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用3%的稅率還是4%的稅率。根據(jù)印尼政府第2008年51號規(guī)定，建筑服務(wù)業(yè)務(wù)收入適用最終所得稅，稅率包括2%、3%和4%三檔。其中，具有小規(guī)模資質(zhì)的企業(yè)適用稅率為2%，具有大規(guī)模施工資質(zhì)的企業(yè)取得的建筑服務(wù)類收入，適用稅率為3%，沒有施工資質(zhì)的企業(yè)取得的建筑服務(wù)類收入，適用稅率為4%。（該施工資質(zhì)是指由印尼建筑服務(wù)發(fā)展委員會簽發(fā)的資質(zhì)文件）。由于當(dāng)?shù)卣咭蛩氐仍?，印尼所有外資企業(yè)均無法辦理該資質(zhì)，而這些企業(yè)一般均具有國際工程承包資質(zhì)。根據(jù)印尼公共工程部意見，這些外資企業(yè)均應(yīng)視同具有大規(guī)模資質(zhì)，可適用3%稅率。項(xiàng)目執(zhí)行前期，電站建設(shè)的業(yè)主單位印尼電力公司（PLN）也是按照3%的稅率代扣代繳中資企業(yè)最終稅。

印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，中資企業(yè)由于未實(shí)際取得相關(guān)資質(zhì)，即使具備實(shí)際建設(shè)能力，也應(yīng)當(dāng)適用4%稅率。針對該問題，中資企業(yè)多次與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通無果。但中資企業(yè)的不懈努力最終得到了法院的支持，在已判決案例中，中資企業(yè)申請適用“3%”稅率的主張得到法院支持。

四、事件進(jìn)展及對“走出去”企業(yè)的啟示

（一）事件進(jìn)展

截至目前，涉及的中資企業(yè)中已經(jīng)有3家進(jìn)入法院訴訟程序，其中2家在稅基問題上已經(jīng)被判決敗訴，雖然3%稅率主張得到支持，但影響金額較小。由于該批項(xiàng)目多數(shù)已經(jīng)移交或進(jìn)入尾期，扣除當(dāng)?shù)乩U納的所得稅外，大部分稅款已經(jīng)在中國繳納完畢，如果此時(shí)在印尼進(jìn)行補(bǔ)繳，補(bǔ)繳的稅款已經(jīng)超過國內(nèi)的抵扣期限（5年），而國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未明確補(bǔ)繳的稅款能否國內(nèi)抵扣。如果最終問題無法解決，中資企業(yè)面臨雙重征稅，最終增加企業(yè)經(jīng)營成本。

（二）相關(guān)啟示

該案例對走出國門開展業(yè)務(wù)的中資企業(yè)有如下啟示：

一是應(yīng)當(dāng)深入研究當(dāng)?shù)囟愂辗梢?guī)定，多方獲取實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)在“走出去”之前，應(yīng)當(dāng)針對所涉國別法律政策、稅收環(huán)境等進(jìn)行有效調(diào)研，調(diào)研工作可采用多種方式，可以派專業(yè)人員前往該國，走訪稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)等實(shí)地考察方式進(jìn)行調(diào)研，也可以與當(dāng)?shù)刂匈Y企業(yè)取得聯(lián)系，全面了解可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，提前制定應(yīng)對方案，確保項(xiàng)目順利實(shí)施。比如按照印尼稅法規(guī)定，如果納稅人和稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)之間出現(xiàn)稅務(wù)分歧，納稅人有權(quán)利按照稅法規(guī)定提出申訴。

具體程序?yàn)椋?.提出第一次行政復(fù)議（審計(jì)結(jié)果出來后7個(gè)工作日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出）；2.提出第二次行政復(fù)議（第一次行政復(fù)議被駁回后3個(gè)月內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出）；3.向稅務(wù)法庭提起訴訟。同時(shí)，根據(jù)印尼有關(guān)規(guī)定，在提出第二次行政復(fù)議時(shí)，企業(yè)可以選擇就爭議稅款是否預(yù)繳100%的保證金。如果選擇不預(yù)繳，則在第二次行政復(fù)議被駁回后，稅款金額將額外增加50%罰款，后續(xù)如通過稅務(wù)法庭訴訟程序敗訴的話，則再增加50%罰款。企業(yè)對該程序規(guī)定知悉后，可以充分有效利用，為案件爭取更多的時(shí)間，最大程度保障企業(yè)利益。

二是充分利用當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)，據(jù)理力爭合法權(quán)益。從本案例的稅率適用情況看，如果中資企業(yè)沒有積極應(yīng)對，而是聽之任之，則會被適用于更高的稅率4%，而不是合理稅率3%。因此當(dāng)面對所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)不合理要求時(shí)，企業(yè)應(yīng)該在充分了解當(dāng)?shù)胤森h(huán)境的基礎(chǔ)上，制定合理的應(yīng)對方案。在中介機(jī)構(gòu)的選擇方面，經(jīng)驗(yàn)表明，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，出現(xiàn)類似糾紛事件，如果涉案中資企業(yè)選擇行事規(guī)范的國際大型中介機(jī)構(gòu)，如四大會計(jì)師事務(wù)所，由于其對當(dāng)?shù)厝宋沫h(huán)境不甚了解，僅依靠固化的法規(guī)條文形式，往往結(jié)果并不盡如人意；相比較而言，當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)對當(dāng)?shù)卣攮h(huán)境更加熟悉，同時(shí)具有一些人脈資源，因此在處理具體事務(wù)時(shí)往往更加得力。企業(yè)在處理相關(guān)事務(wù)時(shí)應(yīng)根據(jù)不同的需求選擇不同類型的中介機(jī)構(gòu)，以期達(dá)到最佳效果。在費(fèi)用商討方面，也可以選擇固定費(fèi)用與浮動(dòng)費(fèi)用相結(jié)合的方式，對于日常咨詢業(yè)務(wù)，采用固定費(fèi)用，對于最終案件結(jié)果，采用浮動(dòng)費(fèi)率的方式，并可適當(dāng)減少固定費(fèi)用，加大浮動(dòng)部分費(fèi)率，充分調(diào)動(dòng)中介機(jī)構(gòu)工作積極性。

三是保持與相關(guān)機(jī)構(gòu)順暢溝通，積極獲取政策變動(dòng)信息。企業(yè)應(yīng)將從一線市場獲得信息及時(shí)向相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行反映，充分發(fā)揮外交部、商務(wù)部、駐外使領(lǐng)館和經(jīng)商處及各地、各行業(yè)商會協(xié)會的作用，發(fā)揮國別、行業(yè)影響力，促使當(dāng)?shù)貦C(jī)關(guān)作出合理決策。在稅務(wù)政策方面，一方面積極與國稅總局國際司取得聯(lián)系，申請啟動(dòng)雙邊稅收協(xié)商程序（MAP），通過國家層面的溝通協(xié)商為企業(yè)解決問題。另一方面，針對早年制定的尤其是存在模糊描述的雙邊稅收協(xié)定，建議稅務(wù)總局盡快啟動(dòng)修訂，針對“一帶一路”沿線重點(diǎn)國家重點(diǎn)談判，有效實(shí)現(xiàn)“一帶一路”倡議下的“共贏”。

主要參考文獻(xiàn)：

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