淺議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃

曹怡

摘要：土地增值稅是國(guó)家重要稅收之一，從法律和財(cái)政管理的角度來(lái)講，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中都會(huì)涉及到土地增值稅的繳納工作。因此，做好土地增值稅稅收籌劃對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是非常重要的。本文將簡(jiǎn)介中國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收管理制度，并在此基礎(chǔ)上淺析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃方案，并提出個(gè)人見(jiàn)解。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；土地增值稅；稅收籌劃

土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)最終的收益有重要影響，從法律的角度來(lái)講，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須依法承擔(dān)土地增值稅繳納義務(wù)，而從企業(yè)發(fā)展的角度來(lái)看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要在合法的基礎(chǔ)上盡量控制稅費(fèi)成本，以此保證本企業(yè)組織能夠獲取最大凈利潤(rùn)。這就需要估算定價(jià)區(qū)間，維護(hù)利息支出的平衡點(diǎn)，堅(jiān)持土地增值稅稅收籌劃原則，創(chuàng)新土地增值稅稅收籌劃思路。

一、中國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收管理制度

近年來(lái)，中國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)范圍不斷擴(kuò)大，市場(chǎng)發(fā)展迅速，國(guó)民購(gòu)房熱情持續(xù)高漲，這對(duì)我國(guó)財(cái)政稅收的增長(zhǎng)起著重要的推動(dòng)作用。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，在2011年，中國(guó)稅收數(shù)額已達(dá)到89720億人民幣，其中，土地增值稅占據(jù)77%的增幅比例，比2010年多出1276億人民幣。而且，在宏觀調(diào)控的影響下，土地增值稅在繼續(xù)逐年遞增。

2003年，中國(guó)將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)納入新興第三產(chǎn)業(yè)，針對(duì)將房地產(chǎn)作為商品的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)制定了一系列政策與法規(guī)，并根據(jù)具體情況進(jìn)行更新與完善。目前，中國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以依法運(yùn)營(yíng)的業(yè)務(wù)包括開(kāi)發(fā)和運(yùn)營(yíng)土地、開(kāi)發(fā)代建工程、開(kāi)發(fā)和運(yùn)營(yíng)商品房、開(kāi)發(fā)公共配套設(shè)施和城市基礎(chǔ)設(shè)施、銷(xiāo)售居民住宅等。因?yàn)閺目傮w上來(lái)講，房地產(chǎn)的商品價(jià)格系數(shù)非常不穩(wěn)定，普遍存在暴漲與暴跌現(xiàn)象，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)間長(zhǎng)，投資成本很大，后期方能獲取凈利潤(rùn)，因此，在交易過(guò)程中以現(xiàn)金為主。在整個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中，企業(yè)須繳納的稅種共計(jì)七項(xiàng)，在開(kāi)發(fā)準(zhǔn)備階段，需要交納耕地占有稅（相關(guān)稅率為0.5—10元/㎡）、契稅（稅收比例是3%到5%）；在房地產(chǎn)施工階段須依法繳納城鎮(zhèn)土地使用稅（相關(guān)稅率為0.2—10元/㎡）；在商品房銷(xiāo)售階段，必須依法交納增值稅（稅收比例是5%）；在持有階段應(yīng)交納房產(chǎn)稅；（一般情況下，租金收入占12%；房產(chǎn)余值占1.2%）在清算階段，則需要交納土地增值稅（需要交納30%—60%的超率累進(jìn)稅率）和企業(yè)所得稅（稅收比例是25%）。

2006年，國(guó)稅局頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)土地增值稅管理工作進(jìn)行了完善與指導(dǎo)。2009年，國(guó)稅局發(fā)布了《土地增值稅清算管理流程》，對(duì)房地產(chǎn)的價(jià)格起到了平衡調(diào)節(jié)作用。2010年，國(guó)稅局頒布了《加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》，提升了土地增值稅的征收力度，加強(qiáng)了清算管理與控制。而且，在2006年到2009年，土地增值稅的增幅較為平穩(wěn)，到了2010年，增幅又開(kāi)始持續(xù)高速增長(zhǎng)。對(duì)此，國(guó)家將土地增值額作為土地增值稅的具體征收對(duì)象，以納稅人所獲得的實(shí)際增值額度為標(biāo)準(zhǔn)，其計(jì)算公式為增值額度=房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的獲益額+轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入—相關(guān)規(guī)定內(nèi)須扣除的各類(lèi)項(xiàng)目金額。我國(guó)土地增值稅征收政策明確規(guī)定納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲取的應(yīng)稅所得理應(yīng)包含房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的所有收入和相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，收入形式可以分為人民幣、實(shí)物與其他收入。除此之外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)該將所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品應(yīng)用于員工福利待遇、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、抵償債務(wù)、分配與換取其他非貨幣形式的資產(chǎn)等，對(duì)于這些所獲取的收入，理應(yīng)依據(jù)相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格或者平均價(jià)格進(jìn)行評(píng)估和預(yù)算。

當(dāng)前中國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在獲得土地使用權(quán)的過(guò)程中應(yīng)支付六種資金，分別是取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的所有稅金、舊房產(chǎn)和建筑物拆遷的評(píng)估價(jià)格、各種扣除項(xiàng)目。另外，國(guó)家也針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅收制定了一系列的優(yōu)惠政策，如普通住宅稅收優(yōu)惠、合作建房?jī)?yōu)惠等，從而減輕了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅金壓力，提高了該企業(yè)組織的開(kāi)發(fā)效益。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃方案

（一）估算定價(jià)區(qū)間

估算定價(jià)區(qū)間對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)節(jié)約稅收成本和提升利潤(rùn)率具有重大意義。中國(guó)《土地增值稅暫行條例》指出納稅人在建設(shè)與銷(xiāo)售普遍民居住宅時(shí)，如果增值額低于總項(xiàng)目稅金的20%就可以免稅，如果高于20%，則需要依法計(jì)稅。通常在估算定價(jià)區(qū)間時(shí)，會(huì)將某區(qū)域的商品房的銷(xiāo)售價(jià)設(shè)為P，用C來(lái)代表須扣除的項(xiàng)目稅金（其中包含5%的增值稅、7%的城建稅、5%的教育費(fèi)附加）。全部可扣除的項(xiàng)目稅金計(jì)算公式寫(xiě)作：C+P×5%×（1+7%+5%）=C+5.6%P=全部可扣除的項(xiàng)目稅金。如果增值額低于總項(xiàng)目稅金的20%，計(jì)算公式寫(xiě)作[P-（C+ 5.6%P）]÷（C+ 5.6%P）< 20%，也可以寫(xiě)作P< 1.2848C。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在估算定價(jià)區(qū)間時(shí)，就可以根據(jù)實(shí)際情況正確使用這兩個(gè)計(jì)算公式，將稅金控制到最低。

（二）維護(hù)利息支出的平衡點(diǎn)

《土地增值稅暫行條例》對(duì)于利息支出工作的規(guī)定是如果能出示金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，分?jǐn)偡康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目，則可以根據(jù)實(shí)際情況來(lái)扣除利息，需注意貸款利率不得高于商業(yè)銀行的同期貸款利率。對(duì)于其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，則可以使用公式進(jìn)行預(yù)算，即利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）× 5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。根據(jù)實(shí)際情況扣除利息，維護(hù)利息支出平衡點(diǎn)，有助于節(jié)約稅收成本。

（三）堅(jiān)持土地增值稅稅收籌劃原則

從宏觀的角度來(lái)講，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)理應(yīng)堅(jiān)持土地增值稅稅收籌劃三大原則，即合法原則、節(jié)稅原則、綜合原則。所謂的“合法原則”主要是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)指定最佳稅收籌劃方案，依法繳納稅金。其次，國(guó)家在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)施征稅活動(dòng)時(shí)，也需要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理，確保其依法征稅。這樣能夠全面維護(hù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家的合法利益?！肮?jié)稅原則”是在合法的基礎(chǔ)上確保房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)能獲取最大凈利潤(rùn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)理應(yīng)在進(jìn)行納稅籌劃分析成本效益，判斷籌劃方案是否能夠達(dá)到節(jié)稅原則。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的所獲得的效益是指其能夠給企業(yè)帶來(lái)的純經(jīng)濟(jì)利益，這種利益等于納稅籌劃后的經(jīng)濟(jì)利益減去納稅籌劃前的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)企業(yè)自身的稅收負(fù)擔(dān)重、稅收優(yōu)惠政策復(fù)雜、稅率高等，企業(yè)采取稅收籌劃可以帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。但是企業(yè)也應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)行納稅籌劃所支付的成本，包括支付稅收籌劃咨詢(xún)費(fèi)用等，因此，當(dāng)進(jìn)行納稅籌劃所帶來(lái)的利益大于稅收籌劃的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)開(kāi)展納稅籌劃，而當(dāng)納稅籌劃的成本高于所帶來(lái)的利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)放棄納稅籌劃?！熬C合原則”是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在制定稅收籌劃時(shí)理應(yīng)綜合考慮國(guó)家法律法規(guī)、本企業(yè)組織的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀和地方經(jīng)濟(jì)環(huán)境，兼顧國(guó)家利益和集體利益。

（四）創(chuàng)新土地增值稅稅收籌劃思路

優(yōu)化與創(chuàng)新土地增值稅稅收籌劃思路，理應(yīng)做好五項(xiàng)工作，第一，在開(kāi)發(fā)準(zhǔn)備階段，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要全面關(guān)注競(jìng)拍地區(qū)的容積比率，因?yàn)槿莘e比率對(duì)地價(jià)成本具有決定性影響作用。通常，容積比率由地方政府指定，標(biāo)注某一區(qū)域的建筑面積以及用地面積所占的比例。第二，在房地產(chǎn)施工階段，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)理應(yīng)認(rèn)真研究《關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》，依法繳納城鎮(zhèn)土地使用稅（相關(guān)稅率為0.2—10元/㎡，將普通住宅的面積控制在120㎡以?xún)?nèi)可以獲取最大利益，降低稅收成本）；第三，在商品房銷(xiāo)售階段，不僅要依法交納增值稅（稅收比例是5%），而且要注意將土地增值稅稅率控制到20%以下，這樣能夠在滿足本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)節(jié)約稅收成本，維護(hù)國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)房地產(chǎn)增幅平衡；第四，要做好房地產(chǎn)投資與聯(lián)營(yíng)工作；第五，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以通過(guò)合作建房的方式來(lái)進(jìn)行交易，從而保護(hù)雙方合法權(quán)益。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中必須依法繳納土地增值稅，節(jié)約稅金成本，做好土地增值稅稅收籌劃對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的獲益結(jié)果尤為重要。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須科學(xué)估算定價(jià)區(qū)間，將稅金控制到最低；維護(hù)利息支出的平衡點(diǎn)，節(jié)約稅收成本；堅(jiān)持土地增值稅稅收籌劃原則，全面維護(hù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家的合法利益；創(chuàng)新土地增值稅稅收籌劃思路，促進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

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（作者單位：上海靜工（集團(tuán)）有限公司）endprint