績效審計如何服務(wù)于績效管理？
——基于“黨的十九大報告”的要求

南京審計大學(xué)審計科學(xué)研究院教授

鄭石橋

黨的十九大報告提出：“必須堅持質(zhì)量第一、效益優(yōu)先”，“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”。根據(jù)這些要求，國家審計署胡澤君審計長提出：審計工作要“進(jìn)一步提高政治站位、創(chuàng)新審計理念、理清工作思路、突出審計重點(diǎn)，把審計監(jiān)督的著力點(diǎn)聚焦到促進(jìn)解決發(fā)展不平衡不充分的問題上來，聚焦到促進(jìn)提升發(fā)展質(zhì)量和效益上來，聚焦到促進(jìn)滿足人民日益增長的美好生活需要上來”。因此，在未來的審計工作中，績效審計應(yīng)該得到大力發(fā)展。在績效審計的諸多問題中，本文就績效審計如何服務(wù)于績效管理談些認(rèn)識。

組織作為一個主體，其績效就是這個組織為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，通過一系列活動得到的結(jié)果，這種結(jié)果也體現(xiàn)了這個組織的表現(xiàn)或業(yè)績。組織為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，必須取得預(yù)期的績效，為此，必須要進(jìn)行績效管理，無論是公共組織，還是企業(yè)組織，都需要績效管理。一般來說，績效管理是指一定的組織為了達(dá)到其目標(biāo)，根據(jù)該組織的戰(zhàn)略規(guī)劃來制定一定時期的績效計劃，并實(shí)行績效監(jiān)測；事后還要進(jìn)行績效評估，并應(yīng)用績效評估成果的持續(xù)循環(huán)過程。其目的是持續(xù)提升組織績效。

很顯然，績效審計是績效管理的組成部分，那么，績效審計在組織的績效管理中究竟能干些什么？或者說，績效審計在績效管理中應(yīng)如何定位？盡管人們對審計本質(zhì)的認(rèn)識有差異，但是，對審計的技術(shù)邏輯卻有高度的共識，認(rèn)為審計就是圍繞特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，采用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，以這些證據(jù)為基礎(chǔ)，判斷該特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，并發(fā)表意見。這里的特定事項(xiàng)就是審計主題。所以，從技術(shù)邏輯來說，審計就是采用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，搞清楚審計主題的真實(shí)狀況，在此基礎(chǔ)上，判斷審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，并發(fā)表意見。

很顯然，績效審計需要在績效管理中圍繞特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，采用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，以這些證據(jù)為基礎(chǔ)，判斷該特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，并發(fā)表意見。問題的關(guān)鍵是，績效管理中的哪些特定事項(xiàng)會需要審計來發(fā)表意見呢？一般來說，主要有兩類特定事項(xiàng)：一是績效監(jiān)測信息；二是績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。所以，績效審計在績效管理中有兩種定位：一是作為績效監(jiān)測的組成要素以鑒證績效信息的真實(shí)性；二是作為一種特殊的績效評估機(jī)制以評價績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

一、績效審計作為績效監(jiān)測的組成要素以鑒證績效信息的真實(shí)性

績效監(jiān)測是通過一定的指標(biāo)體系來測量和跟蹤績效計劃的實(shí)現(xiàn)情況及相應(yīng)的資源配置和使用情況，通常會體現(xiàn)為一些財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，通過這些財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)來反映組織所確定的績效目標(biāo)的完成情況，以及通過績效預(yù)算所配置的資源的到位情況、使用情況和結(jié)余情況，這些指標(biāo)合并稱為績效信息?？冃ПO(jiān)測的基本要求是獲得真實(shí)的績效信息，以為后續(xù)行動奠定基礎(chǔ)，如果績效信息失真，則可能誤導(dǎo)后續(xù)行動。

那么，績效信息是否會失真呢？回答是，完全有可能失真！一般來說，委托代理關(guān)系包括公共部門委托代理關(guān)系、私營部門委托代理關(guān)系和組織內(nèi)部委托代理關(guān)系等多種類型，不同的委托代理關(guān)系下都可能發(fā)生績效信息失真。這是因?yàn)槲写黻P(guān)系下都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定等問題，正是由于這些問題的存在，代理人可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為，為了治理代理人的機(jī)會主義行為，都需要設(shè)計一些包括績效信息報告制度在內(nèi)的治理機(jī)制?？冃畔蟾嬷贫纫獙?shí)現(xiàn)的主要功能是代理人向委托人真實(shí)地披露其履職責(zé)任信息，也就是代理人的績效信息，主要包括兩方面的內(nèi)容：一是履職過程中資源的使用情況；二是責(zé)任目標(biāo)的完成情況。由于委托人為代理人提供資源，所以，委托人肯定會關(guān)注其所提供的資源的使用情況。委托人既然愿意將資源交給代理人，一定是希望代理人來完成委托人期望的特定事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為代理人的責(zé)任目標(biāo)，所以，委托人當(dāng)然會關(guān)注這些責(zé)任目標(biāo)的完成情況。代理人在報告上述績效信息時，可能具有操縱績效信息甚至弄虛作假的激勵。其原因如下：由于委托人以績效信息為基礎(chǔ)來評價和激勵代理人，所以，代理人基于其自利動機(jī)，可能會具有操縱績效信息的積極性。同時，由于代理人與委托人之間存在信息不對稱，且代理人具有信息優(yōu)勢，在這種條件下，代理人也就具有了操縱績效信息的可能性。由于代理人存在上述操縱績效信息的積極性和可能性，因而作為績效信息的提供方，其所提供的績效信息完全可能存在故意的舞弊。當(dāng)然，也存在由于非故意而導(dǎo)致代理人績效信息錯誤的可能性。這是因?yàn)榭冃畔⑹怯删哂杏邢蘩硇缘娜思庸どa(chǎn)出來的，人在信息生產(chǎn)過程中也可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息的舞弊和績效信息的錯誤共同導(dǎo)致了績效信息的失真。作為理性人的委托人當(dāng)然會預(yù)期到代理人績效信息具有上述失真的可能性，為了治理代理人績效信息的可能失真，委托人就會建立一些應(yīng)對機(jī)制來防止績效信息失真，而績效信息審計就是其中的機(jī)制之一。當(dāng)然，績效信息審計也只是治理績效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終會采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由其成本效益決定的，即一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還要考慮治理成本。如果績效信息審計符合成本效益原則，它就會成為委托人選擇治理績效信息失真的機(jī)制或其中之一；如果不符合成本效益原則，或者是績效信息失真的可能性不大，則績效信息審計也就不會成為績效信息失真的治理機(jī)制。

通過上述分析可以認(rèn)為，績效審計作為績效監(jiān)測的組成要素以鑒證績效信息的真實(shí)性，存在這種審計需求。那么，績效信息的真實(shí)性能否得到鑒證呢？這涉及到兩個條件：一是績效信息是否存在既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是說是否存在審計標(biāo)準(zhǔn)；二是績效信息是否存在記錄，也就是審計載體。

績效信息的既定標(biāo)準(zhǔn)也就是績效信息生產(chǎn)和報告的相關(guān)規(guī)定。一般來說，這種規(guī)定是存在的，因?yàn)榭冃畔⒑艽蟪潭壬象w現(xiàn)了組織內(nèi)部各單位作為代理人的業(yè)績，也是組織目標(biāo)達(dá)成程度的量化反映，同時，很大程度上也包括了資源的狀況，所以，對于這些信息如何記錄、計量、確認(rèn)和報告，委托人應(yīng)該有明文規(guī)定，通常體現(xiàn)為統(tǒng)計制度和會計制度，它們可以作為績效信息的審計標(biāo)準(zhǔn)。凡是與這些制度規(guī)定不一致的，就認(rèn)定為失真；凡是與這些制度規(guī)定相一致的，就認(rèn)定為真實(shí)。一般來說，絕大多數(shù)績效信息都存在既定標(biāo)準(zhǔn)，所以，如果需要，都能納入績效信息審計的范圍。

審計要獲取證據(jù)，而審計證據(jù)必須來源于一定的載體，沒有載體，就無法獲取審計證據(jù)?？冃畔徲嬕残枰冃畔⑤d體，沒有這些載體，就無法獲取證據(jù)以證明績效信息的生產(chǎn)和報告是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。通常情況下，績效信息的載體是相關(guān)的原始記錄、臺賬和報表等，這些載體可以是紙質(zhì)的，也可以是電子的。一般來說，為了生產(chǎn)和報告績效信息，組織內(nèi)部各單位需要建立一定的績效信息載體，這些載體為績效信息審計奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)然，不同的績效信息，其載體的狀況可能不同，有些績效信息可能存在完整的載體鏈，這種績效信息就具備較好的審計條件，通?？梢园l(fā)表合理保證審計意見；有些績效信息的載體可能是不完整的，難以跟蹤，此時，可以發(fā)表有限保證審計意見；有些績效信息的載體較為缺乏，基本不具備審計條件，這種績效信息就無法納入審計范圍。但隨著績效信息載體的變化，能納入績效信息審計范圍的績效信息也會發(fā)生變化，原來不具備審計條件的，現(xiàn)在可能具備了審計條件，從而可以納入審計范圍。

最后，需要特別說明的是，績效審計作為績效監(jiān)測的組成要素，其本身并不生產(chǎn)績效信息，只是對已經(jīng)存在的績效信息進(jìn)行鑒證，以判斷其真實(shí)性，為績效管理提供真實(shí)的績效信息，這應(yīng)該是績效審計的基本定位，也是績效管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，任何形式的績效管理都離不開這種定位的績效審計。就審計主題來說，這種定位的績效審計的審計主題包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息。其中，財務(wù)信息主要是資源的獲得、使用及結(jié)余狀況；非財務(wù)信息主要是績效目標(biāo)的相關(guān)信息，當(dāng)然，績效目標(biāo)也可能包括財務(wù)信息。就審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，這種定位的績效審計有兩種類型：一是直接報告業(yè)務(wù)，這是在責(zé)任方?jīng)]有績效報告的情況下，審計人員選擇一些績效信息作為審計主題；二是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，這是在責(zé)任方有績效報告的情況下，審計人員對績效報告中的績效信息進(jìn)行審計。

二、績效審計作為一種特殊的績效評估機(jī)制以評價績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度

績效評估是指運(yùn)用一定的評價方法、量化指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)對各級組織績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，以及為實(shí)現(xiàn)這一績效目標(biāo)所安排預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果所進(jìn)行的綜合性評價?？梢?，績效評估既包括工作業(yè)績的評價，也包括工作投入的評價。績效評估有多種目的，若評估的目的不同，則評估的內(nèi)容也會不同，進(jìn)行評估的主體也會不同。

一般來說，績效評估的目的可以分為兩類：一是績效問責(zé)；二是績效差異改進(jìn)?；趩栘?zé)(accountability)目的的績效評估，這里的績效問責(zé)并不是指發(fā)現(xiàn)問題以追究責(zé)任，而是搞清楚績效主體的績效責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的履行情況，在此基礎(chǔ)上決定獎勵還是處罰，基于這種目的的績效評估，其評估的內(nèi)容要根據(jù)績效責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容而定，一般包括績效目標(biāo)的完成情況和預(yù)算資源的使用情況。一般來說，基于這種目的的績效評估需要績效責(zé)任主體的外部單位來評估，而不是績效責(zé)任主體的自我評估?；诳冃Р町惛倪M(jìn)的績效評估，其目的是及時找出績效計劃履行中的問題，針對這些問題及時采取措施，基于這種目的的績效評估，其評估內(nèi)容不一定具有全面性，而是聚焦在績效不好的領(lǐng)域，在這些領(lǐng)域開展針對性的調(diào)查，在此基礎(chǔ)上，為改進(jìn)績效提出方案，這種目的的績效評估要求對績效的營運(yùn)過程和影響因素要相當(dāng)清楚，所以，通常是績效責(zé)任主體本身要具有這種專業(yè)勝任能力和及時性、敏感性。

績效審計作為一種特殊類型的績效評估，這里的特殊不是指績效審計作為績效評估機(jī)制的適用情形較少，恰恰相反，在許多組織，績效審計是主要的績效評估機(jī)制；這里的特殊是指績效審計作為績效評估機(jī)制，其本身具有一些其他績效評估機(jī)制所不具備的特征，正是這些特征，使得績效審計成為特殊的績效評估機(jī)制?？冃徲嬜鳛榭冃гu估機(jī)制，其特殊性主要表現(xiàn)在以下幾方面：

第一，評估主體的特殊性。審計組織作為一種專門的機(jī)構(gòu)具有兩個顯著特征：一是獨(dú)立性；二是專業(yè)性。獨(dú)立性是指審計組織與被審計單位及審計相關(guān)的利益相關(guān)者沒有利益關(guān)聯(lián)，正是這種獨(dú)立性，使得審計組織在獲取審計證據(jù)及形成審計結(jié)論時能夠做到客觀公正，其審計結(jié)論具有客觀性。專業(yè)性是指審計組織對于所審計的事項(xiàng)具有獲取證據(jù)以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成程度的能力，正是這種專業(yè)勝任能力，使得審計組織的審計結(jié)論具有科學(xué)性。對于績效審計來說，獨(dú)立性要求審計組織不是績效責(zé)任主體，不參與績效計劃的履行，不承擔(dān)績效計劃的履行責(zé)任，同時，要求審計人員與承擔(dān)績效計劃履行責(zé)任的人員也不具有利益關(guān)系，這種獨(dú)立性的存在使得審計組織和審計人員能從主觀態(tài)度上做到客觀公正，為客觀地實(shí)施績效評估奠定基礎(chǔ)。審計組織和審計人員的專業(yè)性使得審計過程中的技術(shù)問題都能得到有效解決，從而為科學(xué)地實(shí)施績效評估奠定基礎(chǔ)。需要說明的是，審計組織同時具備獨(dú)立性和專業(yè)性，有些績效評估機(jī)構(gòu)也具備獨(dú)立性，但在專業(yè)性方面可能存在缺陷。例如，一些外部績效評估機(jī)構(gòu)雖然具有獨(dú)立性，但專業(yè)水平存在不足；而績效責(zé)任主體的自身評估雖然具備專業(yè)水平，但獨(dú)立性缺失；還有一些績效評估機(jī)構(gòu)在獨(dú)立性和專業(yè)性兩方面都存在不足。

第二，評估目的的特殊性。前已敘及，績效評估有兩類目的：一是績效問責(zé)；二是績效差異改進(jìn)。對于績效審計來說，通過其工作內(nèi)容的變化，上述兩類評估目的都可以存在。首先，績效審計可以定位于在鑒證績效信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上，將績效實(shí)際值與目標(biāo)值進(jìn)行比較，對績效目標(biāo)達(dá)成程度發(fā)表意見，這種審計定位下的績效審計事實(shí)上是對績效責(zé)任是否完成發(fā)表了意見，屬于績效問責(zé)性質(zhì)的績效評估。其次，績效審計可以針對發(fā)現(xiàn)的績效問題領(lǐng)域開展深入的調(diào)查，搞清楚績效問題的原因，并尋找可行的解決措施。這種定位下的績效審計事實(shí)上是為提升績效水平服務(wù)的，屬于績效差異改進(jìn)性質(zhì)的績效評估。當(dāng)然，審計組織能選擇不同的績效評估目的，其基礎(chǔ)性的原因還是其本身所具有的獨(dú)立性和專業(yè)性，至于究竟選擇何種目的的績效評估，取決于審計需求者的需求或?qū)徲嫿M織對審計需求的感知。

第三，評估客體的特殊性。一般來說，作為績效管理的一個重要環(huán)節(jié)，所有的績效責(zé)任主體在其績效管理過程中都需要某種形式的績效評估(至少是自身績效評估)，但是，績效審計作為評估機(jī)制并不對所有的績效責(zé)任主體都要實(shí)施，而是具有選擇性的，只是對于一些特殊的績效責(zé)任主體的績效責(zé)任履行情況進(jìn)行績效審計，這主要是因?yàn)閷徲嫿M織的資源也是有限的，不能滿足所有績效評估的需求；同時，績效審計本身也需要講究成本效益，不符合成本效益原則的績效評估就不宜作為績效審計來實(shí)施。通常情況是，不同的審計組織需要根據(jù)一定的方法來選擇績效審計的客體。

第四，評估方法的特殊性。審計組織實(shí)施的績效審計，其作為一種特殊的績效評估機(jī)制，在評估方法上也有一定的特殊性。首先，績效審計會以特有的方法關(guān)注績效信息的真實(shí)性，其他的績效評估也可能會關(guān)注績效信息的真實(shí)性，但缺乏系統(tǒng)的方法，而績效審計會以審計所特有的系統(tǒng)方法來關(guān)注績效信息的真實(shí)性，這為真實(shí)地評估績效并找到績效差異的原因奠定了基礎(chǔ)；其次，績效審計作為特殊的績效評估機(jī)制，其后續(xù)審計可能會成為重要的審計程序，通過這種審計程序來檢查績效問題是否真的得到解決、績效水平是否真的得到提升，這為績效評估真正發(fā)揮作用奠定了基礎(chǔ)。

第五，評估內(nèi)容的特殊性。首先，績效審計作為一種評估機(jī)制，會用審計特有的方法來關(guān)注績效信息的真實(shí)性，這是績效審計內(nèi)容的特殊性；其次，績效審計對于發(fā)現(xiàn)的績效問題會進(jìn)行調(diào)查，這樣可能會涉及到績效責(zé)任主體管理的全過程，這與其他的績效評估機(jī)制并無重要區(qū)別，但是，如果在這種績效審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位有違規(guī)嫌疑，則必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而予以追蹤，以發(fā)現(xiàn)被審計單位在履行績效責(zé)任過程中具有重要性的違規(guī)行為，這是績效審計的特有內(nèi)容。

第六，評估結(jié)果應(yīng)用的特殊性。正是由于績效審計對于被審計單位的違規(guī)嫌疑必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而予以追蹤，所以，績效審計對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為還要予以定性，并對直接責(zé)任人和責(zé)任單位進(jìn)行處理處罰，這是一般的績效評估所沒有的。

正是由于績效審計作為績效評估機(jī)制所具有的上述特征，使得由審計組織實(shí)施的績效審計成為績效評估的主要機(jī)制，對于公共部門來說，尤其如此。然而，績效審計作為特殊的績效評估機(jī)制也有兩種不同的定位：一是績效水平評價；二是績效差異改進(jìn)。當(dāng)定位于績效水平評價時，績效審計將鑒證后的績效信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比照，以確定績效水平的等級，此時，績效審計只是評估了績效水平，并沒有解釋績效差異的原因，當(dāng)然也沒有提出改進(jìn)績效水平的建議。當(dāng)定位于績效差異改進(jìn)時，績效審計需要解決兩個關(guān)鍵問題：一是識別具有重要性的績效差異；二是尋找這種績效差異的原因及其相應(yīng)的解決措施。此時，績效審計成為一種績效差異應(yīng)對機(jī)制，也可以稱為績效差異糾偏機(jī)制。

以上分別分析了績效審計的各種定位，總括起來，不同的定位下，績效審計的構(gòu)成要素不同，其基本情況如表1所示。

表1績效審計定位和構(gòu)成要素

審計定位審計要素績效狀況績效水平標(biāo)準(zhǔn)差異及后果差異原因績效信息鑒證√---績效水平評價√√--績效差異改進(jìn)√√√√ 注：√表示有這種要素。