新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的財(cái)務(wù)影響及應(yīng)用建議

【摘? 要】隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)租賃行業(yè)不斷壯大，舊租賃準(zhǔn)則已無法滿足市場(chǎng)需求，為此，財(cái)政部對(duì)舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充與修訂，發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，統(tǒng)一并更新了會(huì)計(jì)計(jì)量方式，完善了財(cái)務(wù)信息的披露，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。論文從新租賃準(zhǔn)則的主要變化出發(fā)，分析了新租賃準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用難點(diǎn)，并結(jié)合案例著重討論了新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人在賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表及稅務(wù)等方面的主要影響，針對(duì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；承租人；財(cái)務(wù)影響

【中圖分類號(hào)】F231? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2023）09-0158-03

1 引言

2018年12月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”），在租賃的定義與識(shí)別、承租人會(huì)計(jì)處理及相關(guān)信息的披露與列報(bào)等方面作出了進(jìn)一步的規(guī)范與修訂，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了重大影響。

2 新租賃準(zhǔn)則的主要變化

2.1 對(duì)租賃的定義和識(shí)別作出補(bǔ)充與完善

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。同時(shí)指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。與舊租賃準(zhǔn)則相比，這一定義明確指出了“控制”“已識(shí)別資產(chǎn)”“獲得使用期間內(nèi)幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益”等關(guān)鍵要素，租賃定義的完善為區(qū)分租賃合同與服務(wù)合同提供了重要依據(jù)。此外，新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃合同與非租賃合同的合并與拆分原則及會(huì)計(jì)處理方式。

2.2 會(huì)計(jì)處理方式由“雙重模型”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢我荒Ｐ汀?/p>

在舊租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需判斷與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，進(jìn)而區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，兩種租賃方式的會(huì)計(jì)處理方式不同，經(jīng)營(yíng)租賃模式導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了大量表外融資，造成會(huì)計(jì)信息披露不完整。新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)其余所有租賃承租人均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，并采用統(tǒng)一的使用權(quán)資產(chǎn)模型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這意味著這些租賃將按相同的處理方式計(jì)入報(bào)表，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表完整性和透明性。

2.3 改進(jìn)了承租人的后續(xù)計(jì)量方式

對(duì)于選擇權(quán)重估或合同變更等特殊情況，舊租賃準(zhǔn)則并未對(duì)此提出明確的會(huì)計(jì)處理方式，使得實(shí)務(wù)中處理方法不一致。新準(zhǔn)則對(duì)此作出了明確規(guī)定，當(dāng)發(fā)生重大變化使承租人合理行使選擇權(quán)受到影響時(shí)，承租人應(yīng)就其續(xù)租、購(gòu)買或不行使選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。若租賃發(fā)生變更，則承租人應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債或?qū)⒆兏暈閱为?dú)的租賃進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.4 優(yōu)化了財(cái)務(wù)信息的披露與列報(bào)

在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的列示得到了完善與改進(jìn)，優(yōu)化了租賃雙方租賃信息的披露與列報(bào)。對(duì)承租人而言，需列報(bào)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、利息支出等信息，同時(shí)相應(yīng)的現(xiàn)金流應(yīng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流，這將更加清楚準(zhǔn)確地反映出租賃業(yè)務(wù)引起的資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的變化情況。對(duì)出租人而言，經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃應(yīng)披露的租賃收入、租賃收款額、租賃資產(chǎn)的情況及風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容在新租賃準(zhǔn)則中均有明確規(guī)定，進(jìn)一步提高了財(cái)務(wù)信息披露的透明度。

3 新租賃準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用難點(diǎn)

3.1 新舊準(zhǔn)則的銜接

新租賃準(zhǔn)則要求承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債及財(cái)務(wù)費(fèi)用，而在舊租賃準(zhǔn)則下僅需在租賃期內(nèi)將租賃付款額平均分?jǐn)?，因此，?duì)于2021年1月1日以前已在執(zhí)行且租賃期還未結(jié)束的租賃合同，2021年起應(yīng)采用新租賃準(zhǔn)則，且需調(diào)整期初數(shù)。這不僅增加了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量，也加大了新準(zhǔn)則的實(shí)施難度。

3.2 租賃的識(shí)別

在實(shí)務(wù)中，租賃的識(shí)別是新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用的重要步驟，也是一大難點(diǎn)，若對(duì)租賃的概念理解不到位、合同中部分條款不夠明確或存在隱性條件等，就很容易將租賃與服務(wù)混淆，導(dǎo)致后續(xù)的一系列計(jì)量都出現(xiàn)錯(cuò)誤。承租人在識(shí)別合同類型時(shí)，應(yīng)從細(xì)節(jié)出發(fā)，抓住租賃概念的幾個(gè)核心點(diǎn)，考慮是否已識(shí)別資產(chǎn)、使用期間是否有控制權(quán)、是否獲得全部收益等關(guān)鍵要素，從而作出判斷。

3.3 折現(xiàn)率的確定

折現(xiàn)率的計(jì)量是新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的另一大關(guān)鍵點(diǎn)。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人可選擇租賃內(nèi)含利率或增量借款利率作為折現(xiàn)率，當(dāng)內(nèi)含利率可獲得時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇租賃內(nèi)含利率。但在實(shí)操中租賃內(nèi)含利率的選擇和計(jì)算過程較為復(fù)雜，且受不確定因素的影響較大。租賃內(nèi)含利率所需的信息需從出租人處獲取，例如，未擔(dān)保余值、出租人初始直接費(fèi)用等，這些基礎(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的取得有一定難度，導(dǎo)致企業(yè)計(jì)算租賃內(nèi)含利率需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，最終計(jì)算結(jié)果的精確度也不能保證。增量借款利率較租賃內(nèi)含利率更容易獲得，但不是折現(xiàn)率的首選參照值。因此，如何確定折現(xiàn)率也是實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。

4 新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的財(cái)務(wù)影響

新租賃準(zhǔn)則要求承租人需按折現(xiàn)率計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)、利息支出等折現(xiàn)后的金額，將經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃統(tǒng)一起來，這一變化對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表均產(chǎn)生了一定影響，并形成了稅會(huì)差異。以下結(jié)合A企業(yè)案例，分析新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)稅影響。

A企業(yè)于2021年1月1日租入辦公用房，租期3年，年租金50萬元，每年年末支付，按增量借款利率5%折現(xiàn)，不考慮增值稅及其他稅費(fèi)，采用直線法折舊，無殘值。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出，第一年年初租賃負(fù)債賬面價(jià)值為50×P/A（5%，3）=136.16萬元，各期租賃負(fù)債賬面價(jià)值及利息支出情況見表1。

在新舊準(zhǔn)則的不同規(guī)定下，A企業(yè)作為承租人的賬務(wù)處理也有所不同。新準(zhǔn)則新增了“租賃負(fù)債”“使用權(quán)資產(chǎn)”和“使用權(quán)資產(chǎn)折舊”等科目，“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額，“使用權(quán)資產(chǎn)”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值，二者差額，即利息支出，計(jì)入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”，“使用權(quán)資產(chǎn)折舊”用于核算每年分?jǐn)偟恼叟f額。結(jié)合表1的計(jì)算結(jié)果，新舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理對(duì)比見表2。

4.1 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中列示“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，這將更加全面、真實(shí)地反映企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和債務(wù)情況。同時(shí)，新準(zhǔn)則的實(shí)施意味著企業(yè)資產(chǎn)總額和負(fù)債總額都將增大，企業(yè)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低，資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力有所降低。由于資產(chǎn)總額的增幅小于負(fù)債總額的增幅，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率將會(huì)升高，利息支出的產(chǎn)生使得企業(yè)利息保本倍數(shù)降低，從而增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致償債能力下降，企業(yè)償債能力得不到改善將進(jìn)一步加大企業(yè)的融資難度。因此，企業(yè)在制定投融資決策、經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)也應(yīng)作出相應(yīng)的考量與調(diào)整。

4.2 對(duì)利潤(rùn)表的影響

按照新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊按直線法每年均勻攤銷至管理費(fèi)用，與舊準(zhǔn)則相比，企業(yè)每年計(jì)入管理費(fèi)用的金額有所下降；財(cái)務(wù)費(fèi)用為按折現(xiàn)率計(jì)算的利息支出，金額呈現(xiàn)逐年減少的趨勢(shì)，財(cái)務(wù)費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)總額的影響也呈前期大、后期小的態(tài)勢(shì)。結(jié)合本文案例可以看出，在新租賃準(zhǔn)則下，A企業(yè)第一年年末管理費(fèi)用為45.39萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用為6.81萬元，二者合計(jì)對(duì)利潤(rùn)總額產(chǎn)生影響52.2萬元；在舊租賃準(zhǔn)則下，管理費(fèi)用為50萬元，無財(cái)務(wù)費(fèi)用，對(duì)利潤(rùn)總額產(chǎn)生影響50萬元。因此，新租賃準(zhǔn)則下利潤(rùn)總額減少2.2萬元。依此類推，第二年年末利潤(rùn)總額減少0.04萬元，第三年年末利潤(rùn)總額增加2.24萬元。從各租賃年度分別看，利潤(rùn)總額均受到影響，且利潤(rùn)總額的減少幅度在逐漸下降，后期呈增加趨勢(shì)，在整個(gè)租賃期內(nèi)，管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用二者綜合起來對(duì)利潤(rùn)總額無影響。因此，在租賃前期承租人的盈利能力指標(biāo)將會(huì)惡化，給信息使用者傳遞出企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力下降等負(fù)面信息，直接影響信息使用者的判斷，對(duì)承租人產(chǎn)生不利影響。

4.3 對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

由于租金支付的金額不變，新舊準(zhǔn)則下現(xiàn)金流量表中有關(guān)租賃的本期發(fā)生額是一致的。但財(cái)務(wù)報(bào)表所列示的科目有所調(diào)整，在新準(zhǔn)則下承租人支付的租金費(fèi)用從“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支出”調(diào)整至“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支出”中列示。盡管現(xiàn)金流量總額不變，但這一列示科目的調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量將增加，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量將減少。

4.4 對(duì)企業(yè)所得稅的影響

目前我國(guó)企業(yè)所得稅法并沒有參照新租賃準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，因此承租人一方由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式不同，形成了稅會(huì)差異，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。若一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)在稅法中被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，則需根據(jù)租賃期將租金按年均勻稅前扣除，而在新租賃準(zhǔn)則下，需計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊并按照攤余成本模式計(jì)算租賃負(fù)債利息支出，二者與支付的租金之間形成稅會(huì)差異（見表3），產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

從表3中可以看出，承租人在租賃第一年、第二年和第三年分別存在稅會(huì)差異-2.2萬元、-0.04萬元和2.24萬元，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，第一年、第二年需調(diào)增2.2萬元、0.04萬元，第三年調(diào)減2.24萬元，整個(gè)租賃期內(nèi)納稅調(diào)整金額為0萬元。

此外，由于使用權(quán)資產(chǎn)在使用期間會(huì)因外部環(huán)境、技術(shù)水平等因素的變化而產(chǎn)生影響，因此需計(jì)提減值準(zhǔn)備。但依據(jù)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)上計(jì)提的各類減值準(zhǔn)備均需調(diào)增，不允許稅前扣除。

5 新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用建議

5.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)

新租賃準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的判斷力和計(jì)算力，要能夠準(zhǔn)確識(shí)別租賃，區(qū)分租賃合同與服務(wù)合同，熟練運(yùn)用準(zhǔn)則確定折現(xiàn)率、租賃付款額、利息支出等，并調(diào)整賬務(wù)處理的方式。此外，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)處理好納稅申報(bào)工作，調(diào)整稅會(huì)差異。與舊準(zhǔn)則相比會(huì)計(jì)人員的工作量大幅度提升，因此，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)也提出了更高的要求。企業(yè)需就新租賃準(zhǔn)則的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全面、系統(tǒng)的培訓(xùn)，深化會(huì)計(jì)人員對(duì)有關(guān)規(guī)定及政策變化的理解，加強(qiáng)實(shí)操訓(xùn)練，以保證新準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

5.2 合理規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況合理選擇對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)是采用購(gòu)入方式還是租賃方式，對(duì)二者未來付款額和收益情況進(jìn)行系統(tǒng)分析與評(píng)估，綜合考慮何種方式能實(shí)現(xiàn)利益最大化。企業(yè)還應(yīng)合理規(guī)劃租賃方式和期限，提高合同條款設(shè)計(jì)的規(guī)范性、科學(xué)性，將長(zhǎng)短期租賃相結(jié)合，短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)適用于豁免原則，應(yīng)采用簡(jiǎn)易處理方式，企業(yè)要統(tǒng)籌安排租賃計(jì)劃，降低租賃成本的波動(dòng)影響。

5.3 提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施有效避免了表外融資的現(xiàn)象，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債率等相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生了一定影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況，進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，控制資本成本，盡可能降低企業(yè)融資受限風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)健全內(nèi)控體系，設(shè)計(jì)更加全面、有效的內(nèi)部控制方案，抓住內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)和薄弱點(diǎn)，完善租賃業(yè)務(wù)流程，重視關(guān)鍵信息披露，科學(xué)合理地規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)，以降低內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康有序發(fā)展。

5.4 完善企業(yè)信息系統(tǒng)

為保證新租賃準(zhǔn)則更加有效地實(shí)施，企業(yè)需更新并完善信息系統(tǒng)，建議從以下3方面著手：①完善業(yè)務(wù)端流程并補(bǔ)充相關(guān)信息。企業(yè)應(yīng)在信息系統(tǒng)中加入租賃的識(shí)別這一判斷流程，區(qū)分租賃與服務(wù)，從而區(qū)分合同類型。對(duì)于租賃合同，應(yīng)在系統(tǒng)中設(shè)置相關(guān)模塊，收集必要的租賃信息，以便后續(xù)會(huì)計(jì)核算使用。②更新財(cái)務(wù)端核算規(guī)則。企業(yè)應(yīng)結(jié)合新租賃準(zhǔn)則有關(guān)要求，更新會(huì)計(jì)科目設(shè)置，增加“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負(fù)債”等會(huì)計(jì)科目；盡量實(shí)現(xiàn)在系統(tǒng)中計(jì)算利息支出、使用權(quán)資產(chǎn)折舊等關(guān)鍵信息，以保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。③建立租賃業(yè)務(wù)電子臺(tái)賬。企業(yè)可通過集成業(yè)務(wù)端和財(cái)務(wù)端的有關(guān)信息，建立起租賃業(yè)務(wù)臺(tái)賬，便于后續(xù)查閱和管理。

6 結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施使承租人在會(huì)計(jì)處理方式和財(cái)務(wù)信息披露等方面得到了改進(jìn)與完善，同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理能力以及信息系統(tǒng)的更新完善提出了更高要求。目前新租賃準(zhǔn)則在我國(guó)已全面實(shí)施且初見成效，企業(yè)應(yīng)持續(xù)加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與應(yīng)用，對(duì)實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行梳理與總結(jié)，積極尋找解決方案，不斷提升財(cái)務(wù)管理水平，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控能力，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展。

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【4】楊碗蓉.新租賃準(zhǔn)則變化對(duì)承租人稅務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響分析[J].產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新研究，2022（11）：135-137.

【作者簡(jiǎn)介】孫雨薇（1990-），女，陜西西安人，會(huì)計(jì)師，從事財(cái)務(wù)管理研究。