探討財務會計中“生產(chǎn)成本”賬戶的問題分析

摘 要：會計制度關(guān)于“生產(chǎn)成本”賬戶的現(xiàn)行規(guī)定。

關(guān)鍵詞：財務會計；生產(chǎn)成本；問題分析

“生產(chǎn)成本”是成本類賬戶，用來核算企業(yè)生產(chǎn)各種產(chǎn)品（包括產(chǎn)成品、自制半成品、提供勞務等）在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，并據(jù)以確定產(chǎn)品實際生產(chǎn)成本。它的借方登記月份內(nèi)發(fā)生的全部生產(chǎn)費用，貸方登記應結(jié)轉(zhuǎn)的完工產(chǎn)品的實際生產(chǎn)成本，月末的借方余額，表示生產(chǎn)過程中尚未完工的在產(chǎn)品實際生產(chǎn)成本。

由此可見，“生產(chǎn)成本”屬于成本類賬戶，且期末可能有余額，若有余額在借方，表示未完工的在產(chǎn)品成本。

一、 “生產(chǎn)成本”賬戶現(xiàn)行規(guī)定中存在的問題

（一） “生產(chǎn)成本”賬戶的歸類不清

在《工業(yè)企業(yè)會計制度》所規(guī)定的資產(chǎn)負債表的填列項目中，“生產(chǎn)成本”的賬戶余額被并入“存貨”這個資產(chǎn)項日中，用來反映在產(chǎn)品存貨的價值。同時，這一制度要求企業(yè)通過“生產(chǎn)成本”賬戶來核算企業(yè)在產(chǎn)品及尚未結(jié)轉(zhuǎn)的半成品、產(chǎn)成品的賬面價值。根據(jù)會計準則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。這說明“生產(chǎn)成本”賬戶所桉算的內(nèi)容是資產(chǎn)?？梢?，在會計制度上，“生產(chǎn)成本”是被當作資產(chǎn)來認定的。這樣一來，生產(chǎn)成本又變成了資產(chǎn)類，相當于生產(chǎn)成本有借方余額時屬于資產(chǎn)類賬戶，無余額時屬于成本類賬戶。在現(xiàn)實歸類中，“生產(chǎn)成本”和“制造費用”被普遍認同的屬性是費用，“生產(chǎn)成本”到底屬于成本類、資產(chǎn)類還是費用類出現(xiàn)了混亂，沒有統(tǒng)一的標準，而會計制度中又沒有規(guī)定“生產(chǎn)成本”是雙重性質(zhì)或多重性質(zhì)賬戶。

（二） 成本類賬戶不符合會計賬戶的分類標準

根據(jù)會計制度規(guī)定，會計賬戶按照會計要素可以分為資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、損益類（包括收入類和費用類）和成本類。我們知道會計的六大要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。在會計要素中并沒有成本，而在按照會計要素分類時會計賬戶中出現(xiàn)了成本，這與分類標準不相符。

（三） 銷售半成品時，賬務處理不符合邏輯

如果企業(yè)生產(chǎn)的半成品屬于可直接對外銷售的產(chǎn)品，那在銷售半成品時所取得的收入屬于銷售產(chǎn)品取得的收入，是企業(yè)的一項收入，根據(jù)收入的定義可以看出，收入是指企業(yè)日常經(jīng)營活動中取得的，與投資者投入無關(guān)，會導致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入。而半成品仍記錄在生產(chǎn)成本賬戶中，說明生產(chǎn)成本可以書來經(jīng)濟利益的流入，生產(chǎn)成本核算的是生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各項生產(chǎn)費用，換句話說，也就是生產(chǎn)費用能夠帶來經(jīng)濟利益的流入。生產(chǎn)費用怎么能帶來經(jīng)濟利益的流入呢？生產(chǎn)費用應該是導致經(jīng)濟利益的流出，這與生產(chǎn)成本的定義相矛盾。

再根據(jù)配比原則及借貸記賬法的記賬規(guī)則，與該項收入相關(guān)的成本應在確認收入的當期予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，勢必出現(xiàn)借記主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務成本），貸記生產(chǎn)成本的現(xiàn)象，而我們現(xiàn)行的會計制度中，當產(chǎn)品生產(chǎn)完成，驗收入庫時才將“生產(chǎn)成本”結(jié)轉(zhuǎn)至“庫存商品”，從來沒有出現(xiàn)過生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務）的情況。

從理論上來講，我們銷售的是半產(chǎn)品，而不是生產(chǎn)成本，但因為半成品沒有從“生產(chǎn)成本”中結(jié)轉(zhuǎn)出來，其余額仍在“生產(chǎn)成本”賬戶中，用而出現(xiàn)了銷售生產(chǎn)成本的怪異現(xiàn)象，這與人們的常規(guī)思維不相符，并且“生產(chǎn)成本”并不是一項資產(chǎn)，是不可能用來銷售的。

二、 “生產(chǎn)成本”賬戶的處理建議

如果“生產(chǎn)成本”賬戶期末無余額，或?qū)ⅰ吧a(chǎn)成本”劃分到資產(chǎn)類科目，將可解決以上所述問題。

（一） 在“庫存商品”科目下增設“半成品”明細科目

在“庫存商品”科目下增設“半成品”明細科目，于期末時，將“生產(chǎn)成本”賬戶的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)至該明細科日，使“生產(chǎn)成本”賬戶期末無余額，這樣就不會出現(xiàn)“生產(chǎn)成本”賬戶既屬于資產(chǎn)類、又屬于成本類的矛盾，也不會出現(xiàn)銷售生產(chǎn)成本的現(xiàn)象。下月初，再將“半成品”結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”。

（二） 取消“生產(chǎn)成本”賬戶，在資產(chǎn)類科日中增設“在產(chǎn)品”科目

取消“生產(chǎn)成本”，在資產(chǎn)類科日中增設“在產(chǎn)品”科目，用于核算生產(chǎn)過程中尚未完工的在產(chǎn)品實際生產(chǎn)成本，這樣既符合半成品或在產(chǎn)品的定義，也符合存貨的范圍。在發(fā)生直接材料、直接人工時，直接記入“在產(chǎn)品”賬戶，期末時將“制造費用”按照相應的分配方法分配至“在產(chǎn)品”，等產(chǎn)品完工入庫時，再將“在產(chǎn)品”結(jié)轉(zhuǎn)至“庫存商品”。這樣處理后，會計人員在編制資產(chǎn)負債表時，便于計算存貨的價值，提高工作效率，也便于非財會人員查閱會計賬簿與財務報表，增加會計的直觀性與可理解性。

（三） 將“生產(chǎn)成本”科目劃分為資產(chǎn)類科目

將“生產(chǎn)成本”科目由“成本類”轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)類”，能使資產(chǎn)負債表的各填列項目與會計科目表中的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益科目形成比較完整的對應關(guān)系，消除二者的差異，也不存在“生產(chǎn)成本”賬戶的雙重性履。“生產(chǎn)成本”賬戶是工業(yè)企業(yè)中常用的、重要的賬戶，但由于其特殊的分類，及特殊的屬性，學生在學習該內(nèi)容時往往感覺抽象、不易理解。財會人員在進行資產(chǎn)負債報編制時也往往忽略了“生產(chǎn)成本”賬戶余額計入存貨資產(chǎn)中，致使報表的左右兩方不能平衡，影響工作效率。非財會人員在查看會計賬簿、會計報表時往往感覺困難，不易理解。應將“生產(chǎn)成本”賬戶的期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至資產(chǎn)類賬戶中，或直接取消“生產(chǎn)成本”賬戶，增設更為直觀的“在產(chǎn)品”資產(chǎn)類賬戶，或者將“生產(chǎn)成本”賬戶劃分為資產(chǎn)類賬戶，以增加會計的實用性、可理解性，也可提高工作效率。

作者簡介：

任科會，四川省涼山彝族自治州，四川省涼山州會理縣蠶業(yè)開發(fā)公司。