探討公允價值在會計職業(yè)判斷中的有效應(yīng)用

楊崇勝

【摘要】我國加入WTO后，經(jīng)濟(jì)同世界接軌的同時，會計也納入了世界的標(biāo)準(zhǔn)之中，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r值作為會計計量的依據(jù)，這對我國來說是會計工作的一個新起點。本文的研究重點是在現(xiàn)實會計實務(wù)中公允價值的應(yīng)用價值，探索公允價值會計計量方式的適用性和可行性。

【關(guān)鍵詞】公允價值 職業(yè)判斷 應(yīng)用

一、公允價值內(nèi)涵

公允價值計量方法已經(jīng)成為國際會計計量的基本方法之一，也是我國遵循國際會計準(zhǔn)則，與時俱進(jìn)的發(fā)展特色，體現(xiàn)了新時期改革開放大局下我國與國際慣例事例的發(fā)展態(tài)勢，這是我國會計處理工作日益趨同于國際化的標(biāo)志。在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則條件下，交易雙方應(yīng)該遵循相互理解、平等自愿、公平交易的買賣活動，在此基礎(chǔ)上實施的交易活動產(chǎn)生的交易額度?？梢姡瑒討B(tài)性、相關(guān)性等是公允價值的主要特點。

二、公允價值與各項計量屬性之比較

（一）公允價值與歷史成本

運用公允價值實施會計計量時，更加注重會計信息的適時性，通常是動態(tài)地反映企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債在現(xiàn)有市場條件下的變化情況，主要突出揭示資產(chǎn)的現(xiàn)實市場價值，這與當(dāng)期成本因素?zé)o關(guān)；但是歷史成本重點是揭示在過去某個時點上，由于經(jīng)營活動導(dǎo)致的成本支出而完成的成本問題?？梢?，二者存在截然不同的計量時間差異。對于歷史成本，具有過去時的基本特征，即在過去某個固定的時點出現(xiàn)的成本，因此具有無法變更和調(diào)整的特性，在后續(xù)的時間段里也沒有辦法再度運用新的價格體系予以計量，只有采取分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行會計處理。而公允價值則表現(xiàn)為動態(tài)性、變化性和可調(diào)整特質(zhì)，可依據(jù)目前的市場動態(tài)和價格變化做出動態(tài)的調(diào)整，以便適時地揭示當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債的變化情況，具有明顯的適時性特征，可以及時地揭示企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債的變化情況，而不是固定不變的。

（二）公允價值與重置成本

如果企業(yè)對某項資產(chǎn)重新購置或者依據(jù)現(xiàn)有市場價格進(jìn)行計量時，就需要對現(xiàn)有資產(chǎn)重新進(jìn)行價值計量，此即所謂的重置成本。資產(chǎn)的現(xiàn)在時點是會計計量的基本依據(jù)和參照標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)對現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行會計計量的重要方法。但是公允價值不受到企業(yè)主觀決策的影響，而是以市場價格作為計量依據(jù)，更加具有客觀性和現(xiàn)實性。一般來說，如果企業(yè)屬于制造性企業(yè)，則其產(chǎn)成品的公允價值要高于重置成本，根本的因素是已經(jīng)把賣方的利潤包含在成品價值之中，然而如果是企業(yè)剛完成的資產(chǎn)采購，二者的資產(chǎn)價值可能趨同，但是基本的客觀條件是買賣雙方相互了解并自愿公平地達(dá)成交易。

（三）公允價值與可變現(xiàn)凈值

對于可變現(xiàn)資產(chǎn)來說，其管理的核心和要點是資產(chǎn)的可交易性。如果無法交易，便不能及時地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流。因此，能夠通過市場化手段實現(xiàn)資產(chǎn)交易是可變現(xiàn)資產(chǎn)研究的重點，也因此不必要考慮資產(chǎn)的時間價值問題。但是，公允價值則注重資產(chǎn)的時間價值，而忽視資產(chǎn)的直接成本問題，同時在會計處理時對直接成本問題采取剔除處理方式。

（四）公允價值與現(xiàn)值

現(xiàn)值是在企業(yè)正常運營的前提下，預(yù)計未來某個時間點現(xiàn)金流入額的折現(xiàn)值。

由于市場因素的制約，會計師在會計處理時不可能獲得完全真實的市場信息，在會計計量時，通常是依據(jù)得到的市場信息計量現(xiàn)有的資產(chǎn)或者負(fù)債。根據(jù)上述情況可以知道，現(xiàn)值并沒有計量的基本屬性，而其追求的基本目標(biāo)是公允價值。

三、公允價值在會計實務(wù)中的總體要求

（一）會計職業(yè)判斷

就是會計工作者立足于本職工作，以現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的法律法規(guī)為依據(jù)，針對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀和資產(chǎn)管理需求，以自己掌握的專業(yè)知識和管理經(jīng)驗，科學(xué)地進(jìn)行會計報表處理，并結(jié)合國際會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，適時合理地對會計要素做出合理的計量和記錄。

在公允價值會計處理模式下，資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)存價值能夠得到真實的反映，便于信息使用者解讀會計數(shù)據(jù)；同時，如果企業(yè)的會計信息被投機(jī)者所利用，則可能成為市場操縱的利器，例如在企業(yè)兼并、資產(chǎn)重組、享受政策性補(bǔ)貼、進(jìn)行非貨幣性市場交易等。因此，采取恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸绞绞菍嫃臉I(yè)者的基本要求。

（二）利用正確的方法判斷公允價值

1.對金融工具確認(rèn)和計量的應(yīng)用。按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，當(dāng)金融資產(chǎn)進(jìn)行市場化交易時，交易價格的計量方式應(yīng)該以交易活動的市場價格為參照，并且在后續(xù)計量時把出現(xiàn)的當(dāng)期損益記入當(dāng)期損益。故此，如果是上市公司進(jìn)行短期金融投資，則應(yīng)該采取市價法進(jìn)行價值計量。

在新會計準(zhǔn)則約束下，企業(yè)應(yīng)該真實地反映各項金融衍生工具的交易價格。為此，為了防止會計報表數(shù)據(jù)出現(xiàn)過度的波動，為投資者提供相對穩(wěn)定的、可參考的會計信息，上市公司應(yīng)該注意加強(qiáng)風(fēng)險防范，有效地運用衍生金融工具強(qiáng)化企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險管理，防止市場波動對企業(yè)的會計信息造成較大的影響。

2.對非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)非真實性交易活動時，就應(yīng)該采取公允價值計量方式對交易活動進(jìn)行會計計量，真實地反映即期的會計活動。如果公允價值與實際的資產(chǎn)存在價值差異，應(yīng)該在當(dāng)期損益中予以揭示。并且在會計計量中，應(yīng)該詳細(xì)地記錄各項當(dāng)期損益，對出現(xiàn)的各種盈余或者虧損予以揭示。并且，交易雙方應(yīng)該不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，否則即不具備商業(yè)性質(zhì)，也就不存在可衡量的會計處理條件。所以，判斷雙方交易活動是否具備商業(yè)性質(zhì)的關(guān)鍵因素是：通過交易活動引發(fā)現(xiàn)金流量的變化并且雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

3.對投資性房地產(chǎn)的應(yīng)用。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時，也應(yīng)該遵循現(xiàn)行的會計處理準(zhǔn)則。特別是進(jìn)行周期較長的項目投資時，更應(yīng)該注重采取公允價值計量方法，運用可持續(xù)的計量措施。要按照市場化、公平化和自愿原則實施會計計量。

4.對債務(wù)重組的應(yīng)用。企業(yè)在會計計量時，當(dāng)涉及重組問題時，應(yīng)該依據(jù)會計準(zhǔn)則關(guān)于重組的相關(guān)處理要求，著重注重如下四個方面的會計處理問題：

首先，是確認(rèn)重組的賬面價值，然后與公允價值進(jìn)行比較分析，得出二者的差異性，經(jīng)過確定后在當(dāng)期的會計損益中予以揭示；

其次，如果債務(wù)償還采取非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行，則應(yīng)該如實地揭示帳面資產(chǎn)與公允價值的差異性，對出現(xiàn)的差值反映在當(dāng)期損益表中；

其三，如果當(dāng)期損益是因為債務(wù)轉(zhuǎn)化因素所致，應(yīng)該充分地揭示公允價值的影響情況；

另外，當(dāng)債務(wù)重組條件發(fā)生變化需要做出條件變更時，應(yīng)該對變更的部分做出說明，并就因此導(dǎo)致的帳面價值與公允價值的差異記入當(dāng)期損益。

5.企業(yè)合并中的應(yīng)用。當(dāng)出現(xiàn)企業(yè)合并事件時，按照會計準(zhǔn)則要求，應(yīng)試區(qū)別是否屬于同一股東控制。如果屬于同一股東控制，則應(yīng)該采用“權(quán)益法”做會計處理，否則即運用“購買法”。如果是不同的股東控制，則按照企業(yè)購買方式處理，采取公允價值方法進(jìn)行資產(chǎn)或者負(fù)債計量。

如果購買過程中出現(xiàn)買方成本大于公允價值情況，則認(rèn)定為商譽(yù)，否則即被認(rèn)定為負(fù)商譽(yù)。無論上商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù)，其交易過程中產(chǎn)生的交易增值或者損失，都將記入當(dāng)期損益，反映在當(dāng)期的會計報表中。

公允價值是當(dāng)代會計處理的發(fā)展方向，伴隨時代的發(fā)展，必將成為最為主要的會計處理方法。

參考文獻(xiàn)

[1]丁愛華.公允價值會計問題研究[J].對外經(jīng)貿(mào)，2012，（06）：148-149.

[2]胡奕明，劉奕均.公允價值會計與市場波動[J].會計研究，2012，（06）：12-18+92.

[3]彭海燕.公允價值在新會計準(zhǔn)則中的具體運用分析[J].中國外資，2011，（24）：54-55.endprint