基于PDCA循環(huán)的欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制體系設計與優(yōu)化

趙麗金

摘要：當前，欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)的內部控制建設仍存在較多不足，在規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理、為企業(yè)創(chuàng)造效益方面未能真正發(fā)揮作用。本文以財政部發(fā)布并于2018年1月1日施行的《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》為指引，分析了欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀及實施困境，應用PDCA循環(huán)梳理了欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制體系設計與優(yōu)化的理論基礎，提出小企業(yè)內部控制應抓住“管住進和出，管好人財物”這一中心開展建設，選取了廣東茂名眾冠公司內部控制體系設計與優(yōu)化的全過程進行了實證分析。

關鍵詞：PDCA循環(huán)；小企業(yè)；內部控制；實證分析

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）021-0036-03

為幫助小企業(yè)建立和實施有效的內部控制，提高經(jīng)營管理水平和風險防范及應對能力，促進小企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展，財政部于2017年6月發(fā)布了《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》，從2018年1月1日起施行，給小企業(yè)的內部控制建設提供了科學的指引。本文以此為引領，應用PDCA循環(huán)實證分析欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制從設計到優(yōu)化的全過程。

一、欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀

（一）欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)的特點

1.兩權不分離，合二為一。小企業(yè)的所有權與經(jīng)營權不分離，企業(yè)主既是投資者又是管理者，兩重身份合二為一。這一特點可以提高處事效率，但由于過度集權，容易因為個人的不當決策給企業(yè)帶來風險。

2.船小好調頭，靈活多變。小企業(yè)規(guī)模小，組織層級簡單，機制靈活，遇事可以快速決策，上傳下達快，應變能力強。但同時存在缺乏風險評估約束等缺陷。

3.家長制普遍，管理混亂。小企業(yè)絕大多數(shù)家族色彩濃厚，員工往往是企業(yè)主的親朋戚友，企業(yè)主習慣用管理家庭事務的方式來管理企業(yè)，成為企業(yè)家長。這種人情關系過度的員工構成會促使部分員工憑借特殊的身份鋌而走險，破壞制定的規(guī)章制度，造成企業(yè)管理混亂。

4.會計素質低，賬目不清。小企業(yè)的業(yè)務量不大，為節(jié)省成本，財務部門通常只配一個會計和一個出納，低報酬注定低素質，人員的不足會導致實務中分工不明確，不相容崗位分離有限。實務中，不懂財務的企業(yè)主為追求效率過多地干預業(yè)務處理會導致違規(guī)違章的現(xiàn)象較多，賬目不清，影響會計資料的真實性和可比性。

（二）欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制的實施困境

1.管理者對內部控制的認知受限。欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)管理者受所處地域大環(huán)境、文化水平及眼界的限制，對內部控制的認知嚴重不足，不清楚不了解內部控制的作用，有的認為企業(yè)只要有錢賺就是經(jīng)營成功，所謂的內部控制只是一種裝飾，可有可無；有的認為內部控制就是各種制度的簡單堆砌，企業(yè)從未缺少，只是沒有整理起來；有的為了追求時尚制定了內控制度，但因為覺得實施起來辦事不方便而并未得到真正執(zhí)行……這些錯誤的觀點嚴重阻礙了小企業(yè)內部控制的建設和有效實施。

2.內部控制制度缺乏科學連貫。目前，不少小企業(yè)雖然建立了內部控制制度，但縱觀總體，缺乏科學性與連貫性，具體表現(xiàn)在：（1）內部控制組織網(wǎng)絡不健全，在利益的驅動下重經(jīng)營、輕管理，內控的健全讓位于業(yè)務的發(fā)展，自我防范、自我約束機制尚未建立起來。（2）各項制度由不同部門制定，在制定過程中缺乏相互溝通與協(xié)調，結果缺乏統(tǒng)籌，各項制度彼此孤立甚至互相矛盾，降低了內控的作用。（3）內控制度重編寫輕執(zhí)行甚至不執(zhí)行，缺乏評價及報告制度。（4）以亡羊補牢為主的事后控制居多，事中控制和事前控制較少，使內部控制失去應有的效力。

3.會計制度有章難循。由于企業(yè)管理者對會計制度的認識不夠，在執(zhí)行中以強調快速靈活為由而經(jīng)常不照章辦事，導致會計處理隨意性強、不規(guī)范，會計信息嚴重失真。

二、欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制的設計與優(yōu)化的理論基礎

（一）基于PDCA循環(huán)的思路

PDCA循環(huán)又稱戴明環(huán)，是美國質量管理專家戴明博士首先提出的，是全面質量管理的思想基礎和方法依據(jù)。PDCA循環(huán)的含義是將質量管理分為四個階段，即計劃（plan）、執(zhí)行（do）、檢查（cheek）、處理（action），這四個過程不是運行一次就完結，而是周而復始地進行，所以稱之為PDCA循環(huán)。PDCA循環(huán)不是在同一水平上循環(huán)，而是呈階梯式的向前向上滾動。每循環(huán)一次，就解決一部分問題，取得一部分成果，工作就前進一步，水平就上升一步。

按照《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》的指引，企業(yè)應“形成建立、實施、監(jiān)督及改進內部控制的管理閉環(huán)，并使其持續(xù)有效運行”，這一要求與PDCA循環(huán)完美匹配（見圖1所示），企業(yè)內部控制的制定和實施過程正是PDCA循環(huán)的實踐應用。企業(yè)內部控制每通過一次PDCA循環(huán)，就經(jīng)歷了一次內部控制的設計一實施一評價一優(yōu)化四個階段然后再進行第二次PDCA循環(huán)，使內部控制質量不斷提高。具體進行內部控制制度設計時，應站在企業(yè)管理的高度，與形成控制系統(tǒng)與質量評價系統(tǒng)、風險評估系統(tǒng)的循環(huán)推動。

（二）設計的原則

根據(jù)《小企業(yè)內部控制規(guī)范》的要求，結合欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)人員素質整體偏低的情況，小企業(yè)在建立與實施內部控制時，應當遵循下列原則：

1.風險導向原則。內部控制應當以業(yè)務循環(huán)為基礎，以防范風險為出發(fā)點，重點關注對實現(xiàn)內部控制目標造成重大影響的風險領域。

2.適應性原則。內部控制應當站在企業(yè)管理的高度，與小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點相適應，并隨著情況的變化及時加以調整。

3.效果至上原則。內部控制應當注重實際效果，而不局限于特定的形式和實現(xiàn)手段。

4.成本效益原則。內部控制應當權衡實施成本與預期效益，以盡可能低的成本實現(xiàn)有效控制。

5.可理解性原則。內部控制內容應通俗易懂，可操作性強，確保文化水平不高的員工可無障礙理解并執(zhí)行。

（三）確定目標和關鍵點

內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法、合規(guī)、資金資產(chǎn)安全和財務報告信息真實完整可靠。關鍵點及中心思想是“管住進和出，管好人財物”。

（四）構建內控質量評價體系

從企業(yè)經(jīng)營管理的角度，對內部控制實現(xiàn)控制目標的有效性進行綜合評價。具體包括設計合理性評價和實施有效性評價兩大部分。設計合理性評價又包括：內部控制的系統(tǒng)性評價、充分性評價及經(jīng)濟性評價。

三、欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制體系的設計與優(yōu)化實證分析

（一）公司基本情況

茂名眾冠公司是一家于2016年成立的建設工程有限公司，經(jīng)營范圍包括：市政工程、公路工程、園林綠化工程、土石方工程、水電安裝工程、網(wǎng)絡工程、道路養(yǎng)護工程、消防工程、防腐堵漏工程、室內外裝潢裝飾工程。銷售：裝飾材料、建筑材料、五金交電、道路瀝青、機械出租。目前的主要經(jīng)營業(yè)務為瀝青路面工程建設及瀝青路面機械租賃，兼營瀝青配合比、試驗檢測資料整理。

公司目前擁有總資產(chǎn)400萬元，其中固定資產(chǎn)380萬元，主要為瀝青路面工程建設機械設備。公司股東共5人，其中兩名大股東直接負責公司的管理，固定員工11人，其中管理人員4人，生產(chǎn)工人7人。每年的營業(yè)收入在500萬元左右，屬于小企業(yè)。

（二）公司內部控制的現(xiàn)狀

公司成立不久，未建立完整的內部控制體系，僅設置了公司的組織機構，建立了簡單的管理制度。其中一名股東任總經(jīng)理，負責公司全面工作，分管工程部、財務部及行政部；另一名股東任副總經(jīng)理，負責管理設備部，部門職能及已有相關制度見表1

經(jīng)過深入調查，依據(jù)PDCA循環(huán)的思路，對照COSO報告中內部控制的五要素，分析茂名眾冠公司內部控制現(xiàn)狀如下：（1）控制環(huán)境：具體業(yè)務授權范圍和程度過小，越權行為時有發(fā)生，授權責任不明晰；在管理決策上，總經(jīng)理“一言堂”，憑個人的主觀市場觸覺決策較多，過度追求發(fā)展速度，存在經(jīng)營風險；人力資源政策不完善，缺乏幫助員工晉升的機制。（2）風險評估：公司尚未建立風險評估體系，較注重經(jīng)營風險的防范，在實際工作中主要憑借決策者的個人經(jīng)驗進行判斷，缺乏科學的風險防范機制作支撐。（3）控制活動：缺乏系統(tǒng)的內部控制制度和規(guī)范的業(yè)務辦理程序，控制方式單一，未設事前控制和事中控制的活動，以事后控制為主。（4）信息系統(tǒng)與溝通：內部信息傳遞方式包括電話、微信、QQ等，上下級溝通的渠道主要是微信群，信息溝通內容多為發(fā)布任務、通知等，變相成了上層管理人員的傳話筒，下級部門和員工僅是機械的領會和執(zhí)行，下達順暢，上傳不暢。（5）內部監(jiān)督：公司目前缺乏內部審計，總經(jīng)理負責監(jiān)督所有公司事務，對整個內部控制系統(tǒng)的監(jiān)督、評價和修訂工作還沒有開展。綜上，因缺乏對內控質量的評價，公司內控的PDCA循環(huán)尚未形成閉環(huán)，內部控制體系需要重新整合構建。

該公司內控以上問題存在原因主要是管理者素質較低，從未接觸過企業(yè)管理的專業(yè)知識，因而導致內部控制意識薄弱、存在認識誤區(qū)，無法設計完善的內部控制制度，公司會計人員及普通員工整體素質也偏低，極大地影響了已有制度的有效執(zhí)行。

（三）基于PDCA循環(huán)的公司內部控制體系的設計與優(yōu)化

對照PDCA循環(huán)，本文依據(jù)欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)內部控制設計與優(yōu)化的理論基礎，以《小企業(yè)內部控制規(guī)范》為指引，于2016年6月完成了眾冠公司內部控制體系的設計（P），經(jīng)過一年的實施（D），至2017年6月，眾冠公司的內部管理得到了較明顯的提升，2017年12月根據(jù)公司內控實施中存在的問題進行了檢查評估（C），并提出了后續(xù)的優(yōu)化方案（A）。至此，一年完成一次PDCA循環(huán)。公司計劃通過約三年共三次循環(huán)基本完善內部控制制度，以下為第一個循環(huán)的實證過程：

1.制定內部控制制度——計劃（P）。圍繞“管住進和出，管好人財物”這一中心進行設計。關鍵內部控制體系設計見表2，除此以外，還設計了專人專崗——內控專員負責對每一預設的關鍵控制點進行跟蹤記錄，收集經(jīng)營過程中的風險防范數(shù)據(jù)，以獲取內部控制制度是否得到有效執(zhí)行的證據(jù)。

2.實施內部控制制度——執(zhí)行（D）。內部控制體系設計完成后，依據(jù)關鍵控制點，完善了具體的內部控制制度，并編制了必要的流程圖，公司組織全體員工進行了學習，確保每位員工都了解制度的內容，清楚每項制度的執(zhí)行程序?？紤]到員工整體素質不高，對制度的理解可能不到位，公司專門成立了制度執(zhí)行咨詢機構，明確了內控專員為負責制度解釋的責任人，力求每項制度都有效落地。

3.評價內部控制制度——檢查（C）。根據(jù)公司內控專員記錄的不完全統(tǒng)計，經(jīng)過一年的實施，公司內部控制制度的實施有效性覆蓋面達80%，內部控制質量較好，未出現(xiàn)重大經(jīng)營風險，內部管理有序。為進一步完善內部控制制度，經(jīng)過對公司各項制度實施效果進行檢查評價后發(fā)現(xiàn)，尚存在以下突出問題：（1）缺乏內部審計制度，未設置內部審計人員；（2）總經(jīng)理處于無人監(jiān)督的狀態(tài)，權限過大；（3）公司為降低運營成本，規(guī)定生產(chǎn)工人工資發(fā)放采用平時按需借支、年底一次結算支付的辦法，支付方式不夠合理，難以調動員工的積極性；（4）各種風險的防范機制未制定。

4.優(yōu)化內部控制制度——處理（A）。針對公司內部控制評價中發(fā)現(xiàn)的問題，及時進行了以下優(yōu)化：（1）建立內部審計制度，確定副總經(jīng)理為內部審計專職人員；（2）針對總經(jīng)理過度集權的現(xiàn)象，成立由出資人組成的監(jiān)督委員會，凡公司“三重一大”的決策，均需要經(jīng)監(jiān)督委員會討論通過方可執(zhí)行；（3）修訂工資結算辦法，根據(jù)公司業(yè)務的特點，參考同行的做法，基于成本效益原則的考慮，決定將公司的工資結算時長由一年結算支付一次改為每季度結算支付一次。（4）重新梳理了每個循環(huán)的關鍵風險點，并制定了風險防范機制，增設內部審計崗位，專職負責企業(yè)的風險評估及防范。

四、結語

PDCA循環(huán)理論在小企業(yè)內部控制設計與優(yōu)化中的應用有效地保證了內部控制的質量，“管住進和出，管好人財物”的設計中心思想確保了小企業(yè)內部控制的正確路線。欠發(fā)達地區(qū)小企業(yè)因為員工素質整體偏低的特點，在設計內部控制制度時需要有更詳細清晰的操作指引。小企業(yè)內部控制的評價機制及風險防范機制的設計是難點內容，需要在不斷的實踐中探索完善，這也是本文在為企業(yè)設計內部控制體系時所存在的不足，期望后續(xù)在實踐中可以改進。