企業(yè)所得稅納稅籌劃方法研究

汪周全（聯(lián)通物聯(lián)網(wǎng)有限責(zé)任公司 江蘇南京 210000）

一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的特點(diǎn)及重要性

企業(yè)所得稅是以企業(yè)取得的各類收入扣除相關(guān)成本，以獲得的利潤總額作為稅收基礎(chǔ)所征收的一種直接稅。企業(yè)所得稅作為我國現(xiàn)行稅制中僅次于增值稅的第二大稅種，它的設(shè)立和征繳成為我國籌集財(cái)政資金的直接手段之一，為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)發(fā)揮了巨大的作用，在我國的稅收體制中占據(jù)了重要地位。企業(yè)所得稅秉持公平課稅原則，也是國家規(guī)范和處理與企業(yè)的分配關(guān)系、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段之一。

（一）企業(yè)所得稅納稅籌劃的特點(diǎn)。企業(yè)所得稅納稅籌劃通常指在不違反《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的前提下，對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)等進(jìn)行合理規(guī)劃，以最大限度地減輕當(dāng)期的實(shí)際稅負(fù)率，盡可能地實(shí)現(xiàn)遞延納稅或節(jié)稅，擴(kuò)大稅后利潤。它的特點(diǎn)有：（1）合法性。稅務(wù)籌劃與“偷稅”“逃稅”有著本質(zhì)的不同。稅務(wù)籌劃的前提是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，同時(shí)不得違反其他相關(guān)法律法規(guī)前提下進(jìn)行的合法性籌劃活動(dòng)。（2）目的性。稅務(wù)籌劃的目的是為了降低本期（年）的實(shí)際稅負(fù)率、減少應(yīng)納稅造成的現(xiàn)金支出或者延期（遞延）納稅，以便于企業(yè)有更充足的資金投入經(jīng)營與生產(chǎn)，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高生產(chǎn)率，從而提升自身競爭力。（3）風(fēng)險(xiǎn)性。由于我國企業(yè)類型眾多，不同規(guī)模和不同類型企業(yè)的辦稅人員理論和實(shí)際水平參差不齊，容易將“納稅籌劃”和“偷稅”“逃稅”混淆，甚至錯(cuò)把“偷稅”“逃稅”當(dāng)作“納稅籌劃”，從而給企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)所得稅納稅籌劃的重要性。企業(yè)作為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分和活動(dòng)主體，其生存和發(fā)展不僅關(guān)系到企業(yè)所有者的自身利益，而且關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)的健康、持續(xù)發(fā)展。企業(yè)作為以追求利潤最大化為目標(biāo)的市場主體，增加收入、降低成本是天然追求，在收入與固定成本很難或無法改變的前提下，應(yīng)納所得稅額作為收入的抵減項(xiàng)，減少了企業(yè)的留存收益，因此對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃是企業(yè)生存與發(fā)展、增加稅后利潤所必需的。在企業(yè)所得稅的納稅籌劃過程中，需要找出適合企業(yè)自身的節(jié)稅途徑，在充分考慮企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)環(huán)境、發(fā)展目標(biāo)的基礎(chǔ)上，還需結(jié)合企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境，合理配置資金，從而實(shí)現(xiàn)利益最大化。在合法合規(guī)的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取積極的態(tài)度，對(duì)各種籌劃方案進(jìn)行對(duì)比分析，合理合法地進(jìn)行納稅籌劃，根據(jù)測算預(yù)期效果找出最合適的方案。這不僅可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)籌劃的水平，還可以降低企業(yè)的成本費(fèi)用、增加凈利潤，使企業(yè)及時(shí)、充分地享受國家給予的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)國家為企業(yè)減稅降費(fèi)的政策要求。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃的主要方法

（一）利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃。固定資產(chǎn)折舊指資產(chǎn)在使用過程中，由于使用損耗和使用年限的推移，按照事先確定的折舊方法和凈殘值而使賬面資產(chǎn)價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中去。由于成本費(fèi)用額直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益，因此可以利用固定資產(chǎn)折舊，通過選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法、合理確定折舊年限和凈殘值來進(jìn)行納稅籌劃。

1.選擇適當(dāng)?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法有四種，即年限平均法、年數(shù)總和法、工作量法和雙倍余額遞減法。由于選擇不同的固定資產(chǎn)折舊方法會(huì)產(chǎn)生不同的年度折舊額，從而影響本期的應(yīng)納稅所得額，所以選擇何種固定資產(chǎn)折舊方法是需要仔細(xì)考量的。表1對(duì)三種主要折舊方法的年度影響進(jìn)行列示（以1為資產(chǎn)原值進(jìn)行計(jì)算比較進(jìn)入成本費(fèi)用的金額，折舊年限為5年，殘值為0。由于工作量法日常實(shí)務(wù)中涉及較少，所以本文不做分析）。

表1 企業(yè)常用的固定資產(chǎn)折舊方法

由上頁表1可知，從資產(chǎn)整個(gè)使用期限來說，不同的折舊方法折舊總額相同，累計(jì)折舊成本相同，所以對(duì)企業(yè)累計(jì)利潤沒有影響。但從每個(gè)折舊年度來看，雙倍余額遞減法第一年使用成本最高，年數(shù)總和法次之，年限平均法影響最小。因此在我國采取固定比例稅率的情況下，企業(yè)采用雙倍余額遞減法較為有利。因?yàn)閺馁Y金使用效率來考慮，雙倍余額遞減法的使用使得企業(yè)整體利潤總額后移，使企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額前低后高，對(duì)企業(yè)的發(fā)展較為有利。雙倍余額遞減法缺點(diǎn)也較為明顯：一是重資產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)使用期間的利潤總額波動(dòng)較大，管理層無法對(duì)后期的實(shí)際利潤情況進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)估。二是企業(yè)無法保證現(xiàn)金流的長期穩(wěn)定流入，后期應(yīng)納所得稅額較大時(shí)，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流會(huì)產(chǎn)生較大的影響。三是企業(yè)若處于稅收優(yōu)惠期或減免期，從長期來看采取雙倍余額遞減法對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響是負(fù)面的。企業(yè)需要在稅收優(yōu)惠期或減免期加快利潤的確認(rèn)，優(yōu)先享受國家給予的稅收優(yōu)惠。需注意的是，輕資產(chǎn)企業(yè)由于固定資產(chǎn)折舊金額占企業(yè)整體成本費(fèi)用比例較小，所以選擇不同的折舊方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響較小。

2.確定合理的折舊年限?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)的折舊年限給出了最低的要求，但由于使用年限本身就是一個(gè)由人為預(yù)估的經(jīng)驗(yàn)值，同時(shí)還與使用環(huán)境有較大的關(guān)系，因此企業(yè)在確定資產(chǎn)使用年限時(shí)就具有一定的可操作性。一般來說，目前未享受任何稅收優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的規(guī)定，選擇最低折舊年限，使每年的折舊成本最大化，從而降低企業(yè)應(yīng)納稅所得額。若企業(yè)目前已享有稅收優(yōu)惠政策（企業(yè)所得稅率低于25%），那么企業(yè)應(yīng)在合理范圍內(nèi)盡量延長固定資產(chǎn)折舊年限，在稅收優(yōu)惠期內(nèi)盡量增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額，把成本后移，從而在稅收優(yōu)惠期滿后達(dá)到節(jié)稅的目的。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)折舊年限一經(jīng)確認(rèn)，不可隨意更改，所以在確定合理的固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，管理層和稅務(wù)籌劃人員應(yīng)考慮如下兩個(gè)問題，以便于達(dá)到最佳籌劃狀態(tài)。一是企業(yè)在可預(yù)見的時(shí)間范圍內(nèi)，是否有申報(bào)諸如科技型中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的意愿和滿足申報(bào)要求的可能性，以此來評(píng)估今后是否可以享受某些稅收優(yōu)惠政策。二是企業(yè)經(jīng)營范圍是否屬于國家產(chǎn)業(yè)扶持類，是否有享受某些稅收優(yōu)惠政策的可能性。

3.確定合理的凈殘值。固定資產(chǎn)的凈殘值在不同的折舊方法下對(duì)折舊額產(chǎn)生的影響不同?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)凈殘值沒有明確的規(guī)定，所以企業(yè)可以在遵循會(huì)計(jì)制度的前提下，合理確定凈殘值。由于企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)的凈殘值后無法變更，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)屬性和實(shí)際使用狀況，在合理的范圍內(nèi)確認(rèn)較低的凈殘值。

（二）利用預(yù)算管理的方式對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行調(diào)節(jié)控制。預(yù)算管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中具有十分重要的地位，它不僅可以統(tǒng)籌企業(yè)整體資源的分配，控制企業(yè)成本費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的發(fā)生，還可以嚴(yán)格管控在企業(yè)所得稅匯算清繳中存在一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)的成本費(fèi)用，諸如招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、公益捐贈(zèng)費(fèi)等。因?yàn)檫@些存在扣除標(biāo)準(zhǔn)的成本費(fèi)用，若超過標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)存在永久性或暫時(shí)性納稅調(diào)整的情況，導(dǎo)致企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額增加。因此在預(yù)算編制時(shí)，企業(yè)預(yù)算編制部門要充分考慮稅法扣除的相關(guān)規(guī)定，在關(guān)注本年累計(jì)收入的同時(shí)利用滾動(dòng)預(yù)算編制法的方法，及時(shí)調(diào)整預(yù)算金額，這樣不僅可以使管理層及時(shí)了解相關(guān)成本費(fèi)用的支出情況，還可以及時(shí)與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算相結(jié)合，達(dá)到控制成本和降低實(shí)際稅負(fù)率的目的。以下對(duì)企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)和公益性捐贈(zèng)為例進(jìn)行分析。（1）與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的招待費(fèi)。根據(jù)稅法規(guī)定，可在不超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的千分之五的前提下按發(fā)生額的60%進(jìn)行扣除（據(jù)測算，年度招待費(fèi)總額不可超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的8.33‰時(shí)即可按稅法規(guī)定進(jìn)行扣除）。預(yù)算部門除了考慮當(dāng)年招待費(fèi)與營業(yè)收入的扣除比例外，還需考慮招待費(fèi)并非屬于全額扣除項(xiàng)目，所以企業(yè)在編制招待費(fèi)費(fèi)用預(yù)算時(shí)，不僅需要謹(jǐn)慎地考慮當(dāng)年收入規(guī)模，還要盡量控制預(yù)算金額，同時(shí)在實(shí)際發(fā)生時(shí)嚴(yán)格按預(yù)算來執(zhí)行。某些與招待費(fèi)難以區(qū)分的諸如會(huì)議費(fèi)、廣告宣傳支出等，由于沒有扣除比例的限制或扣除比例較高，只要可以提供真實(shí)、合法的原始憑證，在符合審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下盡量計(jì)入會(huì)議費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，就可享受稅前全額扣除的政策。（2）廣告宣傳費(fèi)支出。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，雖然超過的部分可以在以后年度扣除，但會(huì)造成納稅義務(wù)提前發(fā)生，影響企業(yè)本年度現(xiàn)金流的狀況。所以在年初預(yù)算時(shí)除了要控制廣告宣傳費(fèi)發(fā)生額外，還可以在起到同樣效果的情況下，改變傳統(tǒng)的廣告宣傳方式或模式。如根據(jù)不同的稅收優(yōu)惠政策或地方給予的稅收、財(cái)政優(yōu)惠政策考慮以子公司的形式剝離廣告宣傳部門或銷售部門，本部以購買廣告宣傳服務(wù)的形式進(jìn)行采購；又如創(chuàng)新廣告宣傳樣式，通過勞務(wù)代理的方式進(jìn)行現(xiàn)場宣傳，相關(guān)費(fèi)用可避免計(jì)入廣告宣傳費(fèi)科目等。（3）公益性的捐贈(zèng)。某些企業(yè)出于提高自身社會(huì)聲譽(yù)或建立良好企業(yè)文化的需求，會(huì)發(fā)生公益性的捐贈(zèng)。根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2018]5號(hào)）規(guī)定，通過特定組織用于慈善公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分可以稅前扣除，超過的部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于公益性捐贈(zèng)在實(shí)際執(zhí)行時(shí)一般按年度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，所以企業(yè)在進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，除了要按稅法要求選擇特定組織，還需考慮當(dāng)年的利潤總額。若企業(yè)需要進(jìn)行大額捐贈(zèng)（捐贈(zèng)額大于年度利潤總額12%），在不影響捐贈(zèng)效果的前提下，建議分散到若干個(gè)年度進(jìn)行，年度捐贈(zèng)額以年度利潤總額的12%為上限。

（三）充分利用各種企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，利用所得稅率進(jìn)行納稅調(diào)節(jié)。

1.關(guān)注最新的小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅[2019]13號(hào)）進(jìn)一步放寬了小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)（從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元等三個(gè)條件的企業(yè)，都可視為小微企業(yè)），使更多的企業(yè)可以享受到稅收優(yōu)惠。企業(yè)可以參考劃分標(biāo)準(zhǔn)，在優(yōu)惠政策享受期內(nèi)關(guān)注資產(chǎn)總額、應(yīng)納稅所得額和從業(yè)人數(shù)三個(gè)關(guān)鍵數(shù)據(jù)，對(duì)其進(jìn)行合理控制，爭取達(dá)到小型微利企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，用好用足國家給予的紅利與扶持政策。

2.關(guān)注科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定與評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)。在減稅降負(fù)和國家鼓勵(lì)技術(shù)型企業(yè)發(fā)展（鼓勵(lì)自主研發(fā)）的政策體系下，國家給予了科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，目前科技型企業(yè)涉及的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要有：減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；延長未彌補(bǔ)虧損的年限等。若企業(yè)獲得了科技型中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定證明，將會(huì)減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

3.關(guān)注區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策和產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策。為了鼓勵(lì)某一區(qū)域或某些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國家會(huì)出臺(tái)一些有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策，比如在雄安新區(qū)、粵港澳大灣區(qū)、海南自貿(mào)港等區(qū)域都會(huì)有新的稅收、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策出臺(tái)，企業(yè)可以考慮多加關(guān)注，進(jìn)行戰(zhàn)略布局、投資等，從而享受稅收優(yōu)惠（如地方留存的稅費(fèi)退還和減免政策），從而降低集團(tuán)公司整體的實(shí)際稅負(fù)率。

（四）利用收入確認(rèn)方式及時(shí)進(jìn)行籌劃。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的收入確認(rèn)條件有所不同，因此企業(yè)要在關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表收入數(shù)據(jù)的同時(shí)關(guān)注稅法的收入確認(rèn)條件，以避免造成提前納稅、影響當(dāng)期收入確認(rèn)的情況。在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，還需遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，本文對(duì)收入類型進(jìn)行分析。

1.權(quán)益性投資收益。該類收益會(huì)計(jì)上按權(quán)益法對(duì)投資收益進(jìn)行核算，稅法上根據(jù)被投資方?jīng)Q定做出利潤分配的日期確認(rèn)收入。因此企業(yè)若涉及權(quán)益性投資收益，需要考慮滿足其免稅的4個(gè)條件（即投資性質(zhì)，被投資方是否是居民企業(yè)，是否是直接投資，若投資的是上市公司股票、持有時(shí)間是否連續(xù)持有12個(gè)月以上），爭取達(dá)到滿足免稅的條件。若無法滿足，則爭取與被投資方達(dá)成一致意見，減少利潤分配或暫不分配，擴(kuò)大產(chǎn)能，達(dá)到暫時(shí)免稅的效果。

2.利息收入和租金收入。該類收入會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入確認(rèn)，而稅法上按合同約定應(yīng)付利息與租金的日期確認(rèn)收入。因此企業(yè)業(yè)務(wù)中若涉及貸款與租賃服務(wù)，在合同簽約時(shí)就應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)稅法上提前確認(rèn)收入的情況發(fā)生，即避免在合同中約定多個(gè)年度利息與租金一次性支付的情況，合同簽訂時(shí)可以按年度進(jìn)行簽訂或選擇按年支付相關(guān)費(fèi)用。

3.產(chǎn)品銷售以分期收款方式進(jìn)行時(shí)。該類收入會(huì)計(jì)上認(rèn)為對(duì)回收期超過3年的款項(xiàng)具有融資性質(zhì)，應(yīng)收價(jià)款與產(chǎn)品公允價(jià)值之間的差額作為融資收益，而稅法上以合同約定的收款日期確認(rèn)收入。因?yàn)閷?duì)于此類業(yè)務(wù)，若公司沒有業(yè)績考核壓力，可以約定延長收款日期，按年平均收款。

（五）利用不同的存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行籌劃。目前存貨計(jì)價(jià)方法在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（含移動(dòng)加權(quán)平均法）、個(gè)別計(jì)價(jià)法。不同存貨計(jì)價(jià)方法的選擇將會(huì)導(dǎo)致截然不同的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和納稅情況造成重大影響，因此利用不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃就存在可行性。先進(jìn)先出法是指先購入的原材料應(yīng)先消耗使用。加權(quán)平均法是指利用過去若干個(gè)按照時(shí)間順序排列起來的同一變量的觀測值并以時(shí)間順序數(shù)為權(quán)數(shù)，計(jì)算出觀測值的加權(quán)算術(shù)平均數(shù)，以這一數(shù)字作為預(yù)測未來期間該變量預(yù)測值的一種趨勢預(yù)測法。個(gè)別計(jì)價(jià)法是指對(duì)發(fā)出的原材料進(jìn)行分別認(rèn)定單個(gè)成本，比較貼近實(shí)際，但由于在實(shí)務(wù)操作中工作量龐大，納稅籌劃難度大，所以一般商業(yè)和制造型企業(yè)不建議采用。先進(jìn)先出法比較適用于原材料成本價(jià)格一直處于下降或價(jià)格波動(dòng)不大的趨勢，選擇此種方法可以增加當(dāng)年的產(chǎn)品成本、降低期末存貨賬面數(shù)，從而減小當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但需要注意的是，在通貨膨脹時(shí)，由于原材料價(jià)格處于不斷上漲的趨勢，若采用先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算，會(huì)導(dǎo)致虛增利潤，增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，所以宜采用加權(quán)平均法進(jìn)行存貨核算。

三、結(jié)束語

對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃十分重要。籌劃妥當(dāng)，可以節(jié)約現(xiàn)金流，支撐企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，為企業(yè)的生存和壯大提供一定的保障；籌劃失誤，不僅有“偷稅”“逃稅”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。企業(yè)財(cái)務(wù)部門或稅務(wù)部門要根據(jù)自身經(jīng)營狀況，在正確理解和把握相關(guān)會(huì)計(jì)和稅收政策的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行長期與整體的籌劃，在合法合理的基礎(chǔ)上最大限度地節(jié)稅，節(jié)約現(xiàn)金流，為企業(yè)的長久和穩(wěn)定發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。