營改增后企業(yè)推廣費用財稅處理實例分析

次旦平措

一、營改增背景

營業(yè)稅改增值稅是我國實施的一項重大稅制改革，即將企業(yè)以前繳納營業(yè)稅的各種應(yīng)稅項目逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅。增值稅是一種優(yōu)良的稅種，因為增值稅在納稅過程中只對企業(yè)加工制造的產(chǎn)品或者提供服務(wù)產(chǎn)生的增值額部分征收稅款，這種轉(zhuǎn)變不僅能夠避免企業(yè)重復(fù)納稅的弊端，減輕了企業(yè)納稅負擔(dān)，還精簡了企業(yè)納稅的環(huán)節(jié)和流程。逐步實行營改增是我國政府面對新的社會經(jīng)濟發(fā)展形勢，從深化經(jīng)濟體制改革、切實減輕企業(yè)負擔(dān)的總體指導(dǎo)方向出發(fā)，而做出的一項具有戰(zhàn)略意義的決策。采取營改增措施的最終目的是提高社會經(jīng)濟實體的總體運行效率、真正調(diào)動企業(yè)的積極性、進一步減輕作為社會經(jīng)濟細胞體的企業(yè)的稅收負擔(dān)、加快經(jīng)濟體制改革和財稅體制變革。營改增政策還將客觀上促進第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，尤其是一些科技含量較高的高端現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅負的改革也將進一步拉動服務(wù)業(yè)的變革，促進全社會總體消費水平的不斷提高。

營業(yè)稅作為一種重要的流轉(zhuǎn)稅種，曾發(fā)揮了十分重要的歷史作用。但營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的情況，存在天然的不合理性，給企業(yè)造成了嚴(yán)重的額外負擔(dān)。因此國家實施將營業(yè)稅改征為增值稅的稅收政策，最終目的是要減輕企業(yè)負擔(dān)、簡化征稅繳稅的流程、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。企業(yè)稅負的減輕，能夠?qū)⑸偕侠U的稅收負擔(dān)用于技術(shù)改造、科技創(chuàng)新或其他能夠增強企業(yè)自身實力的創(chuàng)新上來。這樣長此以往，就能夠調(diào)動企業(yè)的積極性，形成良好的社會經(jīng)濟循環(huán)。自2010年以來，我國經(jīng)濟下行的壓力不斷加大，無論是外資企業(yè)、出口企業(yè)還是本土企業(yè)都面臨著十分嚴(yán)峻的市場形勢。營改增作為一種對企業(yè)的減稅優(yōu)惠政策，能夠從一定程度上減輕企業(yè)的負擔(dān)。除此之外，我國全面實施營業(yè)稅到增值稅的轉(zhuǎn)變，還能夠帶動整個社會經(jīng)濟的投資和供給，進而調(diào)動整個社會的需求，充分發(fā)揮國家稅收調(diào)控的杠桿作用，優(yōu)化資源配置，提升社會整體經(jīng)濟效益。

而對于企業(yè)來講，降低了稅負之后企業(yè)的凈利潤會增加、盈利能力也會不斷增強，為企業(yè)進一步的轉(zhuǎn)型和發(fā)展提供源源不斷的動力。整個社會經(jīng)濟生活中的企業(yè)個體制度和經(jīng)營方式的升級與轉(zhuǎn)型，必將促進整個行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的向前發(fā)展，進而推動整個社會經(jīng)濟體制深層次結(jié)構(gòu)性變革。

營改增在稅收調(diào)控的最大變化，就是很好地解決了原有流轉(zhuǎn)稅不可以抵扣、無法退稅和對同一個應(yīng)納項目的反復(fù)征稅的弊端和不足。從而推廣了類似于增值稅稅收征繳的“道道征稅，層層抵扣”的方式，能夠有效避免對同一個納稅項目的重復(fù)征稅，有效降低了企業(yè)的稅收負擔(dān)。營改增將我國稅負體制中一直沿襲的價內(nèi)稅徹底地轉(zhuǎn)變成了價外稅，這樣就從深層次上調(diào)整了企業(yè)內(nèi)部的運營架構(gòu)和整個產(chǎn)業(yè)基本結(jié)構(gòu)。從2016年5月1日起，我國營改增的范圍擴展到了社會所有的行業(yè)，包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)和金融業(yè)等，從而保證了全行業(yè)稅負呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢。

二、營改增后企業(yè)推廣費用財稅處理的規(guī)定

2013年我國政府實施營改增政策以來，稅收主管部門相繼出臺了針對推廣費用的各項會計準(zhǔn)則。營改增之后，對我國企業(yè)推廣、宣傳和相關(guān)廣告費用的財稅處理及會計核算規(guī)定與政策變更歷經(jīng)了不同的兩個階段。首先，會計準(zhǔn)則變更的第一個階段是國家頒布了《企業(yè)會計制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則明確闡述了企業(yè)以增加勞務(wù)提供或提高產(chǎn)品銷售為目的，而在各種媒體（包括電視媒體、網(wǎng)絡(luò)媒體、廣播媒體和紙質(zhì)媒體等）上進行的推廣宣傳或支付的各種形式廣告費用，并且有充分的證據(jù)表明企業(yè)的推廣宣傳會將在以后的幾個會計年度內(nèi)收到較為良好的宣傳效果，提升企業(yè)的銷售收入，在這種情況下可以允許將企業(yè)的推廣費用作為“預(yù)付賬款”來處理，在未來的幾個會計年度內(nèi)依據(jù)費用分?jǐn)偙壤蜋?quán)責(zé)發(fā)生制的原則將費用計入當(dāng)期損益。假設(shè)稅收征繳企業(yè)不能提供確鑿的證據(jù)證明，本期發(fā)生的推廣費用能夠為以后幾個會計年度的產(chǎn)品銷售帶來明顯的增收效果，則企業(yè)應(yīng)該將發(fā)生的推廣宣傳費用直接計入本期的損益—即營業(yè)費用，不得進行預(yù)提或在以后的會計年度攤銷。

第二個階段是我國稅收主管部門頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，取消了“預(yù)提費用”和“待攤費用”這兩個基本賬戶，規(guī)定了企業(yè)用于銷售推廣的費用如廣告費、宣傳費應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的期間費用處理，不得待攤或預(yù)提，而要直接計入“銷售費用”科目。由此可見，我國頒布的舊會計準(zhǔn)則對于企業(yè)推廣費用的支出處理，將企業(yè)推廣費用的資本化處理與費用化處理結(jié)合起來，這樣處理整個推廣費用的財稅處理較為混亂，而且有些營改增的項目規(guī)定不具體、不明確。這樣容易導(dǎo)致企業(yè)對于費用處理規(guī)定產(chǎn)生不同的解讀方式，有的企業(yè)將推廣宣傳費用計入了遞延攤銷，有的企業(yè)則將推廣費用計入了當(dāng)期損益，還有個別企業(yè)將企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的推廣費用作為資本計入了無形資產(chǎn)。而新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則更加明確，如果是企業(yè)用于推廣宣傳的費用，在費用支出發(fā)生的當(dāng)期都要計入當(dāng)期損益中。

但財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將企業(yè)的全部推廣、宣傳費用都統(tǒng)一作為期間費用處理，最終歸結(jié)到銷售費用賬戶。但這種財稅處理的方法過于簡單，也存在一些問題。第一，這種財稅處理的方法揭示的問題不是特別全面，帶有一定的片面性。如果企業(yè)在費用核算的過程中，將涉及到的全部宣傳、推廣費用完全計入“銷售費用”核算，這樣處理也就忽視了財稅處理的多重目的性，也沒有區(qū)分企業(yè)推廣費用開支的不同用途。

企業(yè)進行推廣宣傳的主要目的有兩點，一是樹立企業(yè)的對外形象，提高企業(yè)的知名度；二是通過推廣宣傳，使更多的消費者認(rèn)識、熟悉和認(rèn)可企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)?；谛碌摹镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中的銷售費用進行重新審核和定位，營改增背景下，銷售費用是指與企業(yè)銷售行為相關(guān)的各項費用支出，具體是指在對外提供勞務(wù)、銷售商品時而發(fā)生的各種廣告費、包裝費和保險費等。由此可見，這時的企業(yè)推廣費用支出不應(yīng)列入“銷售費用”核算，而要計入成本進行核算。

將全部的企業(yè)推廣費用都作為期間費用處理，也不符合稅法和會計準(zhǔn)則中規(guī)定的產(chǎn)品收入與期間費用配比制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入配比原則都客觀上要求，在銷售過程中本期發(fā)生的費用與獲得的主營業(yè)務(wù)收入相匹配，并且發(fā)生的會計期間要相一致。因此，為了使宣傳費用的期間更加地合理，還需要準(zhǔn)確地識別出企業(yè)推廣費用的受益期間。

如果由于進行了企業(yè)推廣宣傳，有證據(jù)表面廣告推廣的受益期間只限于本期，那么應(yīng)該按照企業(yè)相關(guān)會計準(zhǔn)則和營改增以后的稅法相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中發(fā)生的廣告費用、推廣費用都計入企業(yè)本期的銷售費用。假設(shè)企業(yè)由于發(fā)生的推廣費用受益期不僅限于本期，而是在以后的多期都將受益。這種情況下就應(yīng)該按照按收入費用配比原則進行分?jǐn)?。如果對廣告費不加區(qū)分，全部列入“銷售費用”，這種財務(wù)處理方式就違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。從財務(wù)信息使用者的角度出發(fā)來考慮，不能完全實現(xiàn)對企業(yè)推廣宣傳費用財稅科目合理化處理的目的。

三、推廣費用的分檔和扣除

營改增以后，企業(yè)的推廣費用財稅處理也會相應(yīng)地發(fā)生變化，企業(yè)的推廣宣傳費用允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)分別為30%、15%和0%?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)條款明確規(guī)定：企業(yè)在日常的經(jīng)營和管理過程中發(fā)生的各項宣傳費用，如果符合相關(guān)的扣除規(guī)定，就允許扣除。對于醫(yī)藥行業(yè)、飲料制造和化妝品制造行業(yè)相關(guān)企業(yè)發(fā)生的推廣費用支出，如果發(fā)生的金額不超過當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入的30%，其他行業(yè)發(fā)生額如果控制在15%以內(nèi)，也允許在一定范圍內(nèi)扣除；對于超過15%的部分，準(zhǔn)予在以后會計年度內(nèi)逐漸扣除。對于特殊行業(yè)的企業(yè)，如煙草企業(yè)的宣傳推廣費用，一律禁止在應(yīng)納稅額中扣除。

基于《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，如果由于稅務(wù)機關(guān)方面的責(zé)任而出現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人少繳稅款的情況，稅務(wù)機關(guān)可以要求相關(guān)的責(zé)任單位在限定時間內(nèi)補繳。如果是由于納稅人有意偷逃稅款，則稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法范圍內(nèi)有權(quán)要求該企業(yè)繳清稅款，并處以適當(dāng)數(shù)額的罰金。

四、實例分析

為了全面、合理、真實地反映企業(yè)推廣費用的真實情況，在企業(yè)推廣費用真實發(fā)生時，首先要確定企業(yè)推廣費用的收益期是在本期還是以后多期，然后分情況予以分別處理。如果有證據(jù)證明，本期投入的企業(yè)推廣費用的受益期僅限于本期，按照營改增后的新會計準(zhǔn)則要求，發(fā)生的相關(guān)費用不得預(yù)提或待攤，需要一次性計入企業(yè)的當(dāng)期損益：借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。如果企業(yè)能夠提供確鑿的證據(jù)，來證明發(fā)生在本期的企業(yè)推廣費用的受益期會延續(xù)到以后的幾個會計年度，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則需要將這些費用在以后的年度平均攤銷。

有些企業(yè)推廣費用如果不能直接列入“待攤費用”，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》可以計入“預(yù)付賬款”科目中進行核算。“預(yù)付賬款”科目主要是用來記錄企業(yè)日常采購業(yè)務(wù)事項，但企業(yè)支付的推廣費用并不能與采購成本計入同一個賬戶，也不應(yīng)該再次被列入“預(yù)付賬款”會計科目。在這種情況下，能夠通過將費用計入“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費用”二級會計科目的方式再進行核算和攤銷。當(dāng)企業(yè)的推廣費用發(fā)生時，先將全部的推廣費用入賬，借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。在本年度末，對跨年度的企業(yè)廣告、宣傳和推廣費用應(yīng)該作為待攤項目核算，借記“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費用”，貸記“銷售費用”。在以后的會計年度中沖銷待攤調(diào)整數(shù)時，借記“銷售費用”，貸記“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費用”。

實例：某空調(diào)生產(chǎn)企業(yè) 2016 年6月與某省級電視臺簽訂一份企業(yè)推廣與廣告宣傳合同，廣告播出期間為2016 年 7月至 2017 年 6月，合同金額為1000000萬元，基于上述的實際案例和材料進行分析，企業(yè)推廣財稅處理過程如下：

（1）發(fā)生費用時全額記賬：

借：銷售費用 1000000

貸：銀行存款 1000000

（2）2016年底對本年度的企業(yè)推廣費用進行待攤調(diào)整：

借：其他應(yīng)收款—預(yù)支廣告費用250000

貸：銷售費用 250000

（3）2016年攤銷本年度應(yīng)承擔(dān)銷售費用：

借：銷售費用 250000

貸：其他應(yīng)收款—預(yù)支廣告費用 250000

在國家積極推進營改增的大背景下，對于企業(yè)的推廣費用要基于具體的實際情況進行綜合考慮，當(dāng)企業(yè)推廣費用發(fā)生時將其全部計入企業(yè)的“銷售費用”。重點要對企業(yè)推廣費用的收益期進行具體分析，以收益費用的配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，滿足不同的財稅處理需求。