不動產(chǎn)“營改增”后財稅處理及應(yīng)注意的問題

李勇 李鵬

自2016年5月1日起，我國全面實施“營改增”，不動產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)開始繳納增值稅。由于不動產(chǎn)業(yè)務(wù)具有交易額大的特征，“營改增”后涉及到的增值稅額也相應(yīng)較大，不僅對企業(yè)當(dāng)期的稅額、現(xiàn)金流、稅負等影響明顯，對后續(xù)業(yè)務(wù)處理也有不小的影響，因此，本文梳理了相關(guān)財稅處理，以期為“營改增”后不動產(chǎn)核算的財稅實務(wù)處理提供參考。

表1 不動產(chǎn)進項稅處理規(guī)定

一、取得不動產(chǎn)及改變用途的處理

（一）相關(guān)規(guī)定

不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等，如住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等。根據(jù)財稅[2016]36號文，以及國稅總局[2016]15號關(guān)于《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》公告的規(guī)定，我國全面“營改增”后，增值稅一般納稅人取得在會計上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)、不動產(chǎn)在建工程，購進貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)以及用于新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值大于50%的，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

這里需要注意三點：第一，公告中所講的“取得的不動產(chǎn)”，其取得形式有直接購買、接受捐贈、接受投資、抵債等?！安粍赢a(chǎn)在建工程”歸集的項目，包括人工、材料、機械費用等，對分2年抵扣的不動產(chǎn)在建工程項目范圍，限定在構(gòu)成不動產(chǎn)實體的貨物及與不動產(chǎn)直接聯(lián)系的設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)；并不是所有的不動產(chǎn)業(yè)務(wù)都需要分2年抵扣，根據(jù)屬性、實際核算情況、存續(xù)時間等差異，對房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、融資租入的不動產(chǎn)、施工現(xiàn)場修建的臨時設(shè)施等不動產(chǎn)可一次性全額抵扣；這里的“購進貨物”指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，具體包括建筑裝飾材料、給排水、采暖、通風(fēng)、衛(wèi)生、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、樓宇設(shè)施設(shè)備等，“不動產(chǎn)原值”指的是取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價（詳見表1）。

（二）不動產(chǎn)改變用途的處理

企業(yè)不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失、改變用途等原因，會涉及到對應(yīng)的增值稅進項稅額能否抵扣的問題，具體分為以下兩種情況：

1.原來已抵扣，改變用途后不得抵扣。已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，因上述改變用途原因按稅法規(guī)定又不得抵扣的，需要按以下公式作進項稅額轉(zhuǎn)出：

不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率

實際處理中，由于改變用途的時間等不同，不得抵扣的進項稅額會存在大于、小于、等于已抵扣進項稅額的三種情形，其處理規(guī)定詳見表2。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年8月，用銀行存款購買了一棟辦公樓，價稅合計2220萬元，取得增值稅專用發(fā)票，2017年5月，該公司將其改作職工福利用房，則相關(guān)處理為：

（1）購進辦公樓時，按稅法規(guī)定要分2年抵扣進項稅額，2016年8月可抵扣132萬元（220×60%），待2017年9月抵扣稅額為88萬元（220×60%），會計分錄為：

借 ： 固 定 資 產(chǎn)2000萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）132萬元

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額88萬元

貸：銀行存款 2220萬元

（2）2017年5月改變用途時，假設(shè)不動產(chǎn)凈值率為50%，則不得抵扣的進項稅額為110萬元[（132+88）×50%]，110萬元＜132萬元，根據(jù)前述規(guī)定，需將110萬元在2017年5月作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)等 110萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）110萬元

（3）2017年5月改變用途時，假設(shè)不動產(chǎn)凈值率為90%，則不得抵扣的進項稅額為198萬元[（132+88）×90%]，198萬元＞132萬元，根據(jù)前述規(guī)定，需將132萬元在2017年5月作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，剩余的不得抵扣的進項稅額66萬元（198-132）作差額處理，在2017年5月從待抵扣進項稅額中扣減，會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)等 198萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）132萬元

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額66萬元

值得注意的是，在進行增值稅納稅申報時，增值稅申報表附列資料（五）“本期轉(zhuǎn)出待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”欄次應(yīng)填寫66萬元，“期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”欄次填寫該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額的余額22萬元（88-66）。

2.原來不得抵扣，改變用途后可抵扣。按稅法規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，因用途發(fā)生變化，可以抵扣進項稅額的項目，且取得2016年5月1日以后開具的合法有效扣稅憑證的，按以下公式計算可抵扣的進項稅額：

可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率

值得注意的是，這里可抵扣的進項稅額在改變用途的次月計算，且要按前述分2年的規(guī)定進行抵扣。

接例1，假設(shè)甲公司購買不動產(chǎn)原屬不能抵扣情形，2017年5月改變用途屬可以抵扣范圍，假設(shè)不動產(chǎn)凈值率為90%，則：

改變用途次月可抵扣進項稅額為：220×90%×60%＝118.8萬元

改變用途次月起第13個月可抵扣進項稅額為：220×90%×40%＝79.2萬元

應(yīng)注意，由于不動產(chǎn)抵扣新政涉及到不同的會計期間，且時間較長，為使賬目清晰，納稅人應(yīng)該建立臺賬，并分項目登記進項稅額抵扣、待抵扣、轉(zhuǎn)出等詳細情況。同時，本著有利于納稅人的原則，相關(guān)法律規(guī)定納稅人在注銷稅務(wù)登記或銷售不動產(chǎn)時，對于其尚未抵扣完的進項稅額應(yīng)于注銷清算的當(dāng)期或其銷售時的銷項稅額中抵扣。

二、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的處理

2016年國稅總局發(fā)布的第14號公告《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》，對納稅人以購買、接受捐贈、接受投資入股、抵債等形式取得的不動產(chǎn)，以及自建不動產(chǎn)進行銷售轉(zhuǎn)讓時，有關(guān)不動產(chǎn)增值稅的計繳辦法作了詳細的規(guī)定（不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目）。

因納稅人身份不同，不動產(chǎn)來源不同，新老項目不同，納稅人可根據(jù)企業(yè)實際情況對老項目選擇簡易計稅方法或一般計稅方法，二者有不同的計繳規(guī)定；也由于不動產(chǎn)的不動性特征，納稅地點需要注意，詳細處理規(guī)定見表3。

表2 不動產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出規(guī)定

表3 一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅處理規(guī)定

表4 出租不動產(chǎn)增值稅處理規(guī)定

根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，對于納稅人銷售不動產(chǎn)，其計稅規(guī)定按取得方式這條主線，歸納總結(jié)為：

1.轉(zhuǎn)讓取得的不動產(chǎn)。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)的作價后的余額（即差額），不分納稅人身份、不分不動產(chǎn)取得時間，不分計稅方式，都按5%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳，即差額預(yù)繳。但在一般計稅方法下，銷售額的確認仍然是全部價款和價外費用。

2.轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)。納稅人銷售自建的不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費用（即全額），按5%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳，即全額預(yù)繳。

值得注意的是，上述可扣除的不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時的作價，均應(yīng)該取得符合法律、行政法規(guī)和國稅總局規(guī)定的合法有效憑證，如未取得，則不得扣除，即不能享受差額計稅政策。這些憑證包括：①稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票；②法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書；③國稅總局規(guī)定的其他憑證。

例2：北京市乙公司（非房地產(chǎn)公司）為增值稅一般納稅人，2017年1月銷售了位于湖北省武漢市的辦公樓，并于當(dāng)月辦妥了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，該辦公樓于2013年12月購置并投入使用，購置原價為870萬元，取得銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。銷售取得全部價款及價外費用含稅共計4200萬元，銷售過程中交納其他相關(guān)稅費500萬元，相關(guān)款項已通過銀行收付。投入使用時，乙公司預(yù)計該辦公樓可使用50年，預(yù)計無殘值，并據(jù)此按平均年限法計提了辦公樓的折舊。根據(jù)規(guī)定，該公司銷售的辦公樓屬2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇按簡易計稅方法或一般計稅方法計稅，兩種方法處理如下：

第一種，若乙公司選擇簡易計稅方法，應(yīng)以取得的全部價款與價外費用4200萬元扣除該辦公樓的購置成本870萬元后的余額3330萬元為計稅銷售額，按5%的征收率在湖北省武漢市預(yù)繳稅款（為簡化計算，結(jié)果以萬元為單位，保留兩位小數(shù)，以下同）。

應(yīng)交增值稅＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬元

3年已計提折舊額＝870÷50×3=52.2萬元

乙公司會計分錄為：

（1）轉(zhuǎn)入清理時：

借：固定資產(chǎn)清理 817.8萬元

累計折舊 52.2萬元

貸：固定資產(chǎn) 870萬元

（2）支付相關(guān)稅費時：

借：固定資產(chǎn)清理 500萬元

貸：銀行存款 500萬元

（3）收到銷售款時：

借：銀行存款 4200萬

貸：固定資產(chǎn)清理 4041.43萬元應(yīng)交稅費—簡易計稅158.57萬元

（4）結(jié)轉(zhuǎn)清理時：

借：固定資產(chǎn)清理 2723.63萬元

貸：營業(yè)外收入 2723.63萬元

（5）預(yù)繳增值稅款時：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅158.57萬元

貸：銀行存款 158.57萬元

第二種，若乙公司選擇一般計稅方法，應(yīng)以取得的全部價款與價外費用4200萬元作計稅銷售額，按11%的稅率申報納稅；同時要以取得的全部價款與價外費用4200萬元扣除該辦公樓的購置成本870萬元后的余額3330萬元，按5%的征收率在湖北省武漢市預(yù)繳稅款。

增值稅銷項稅額＝4200÷（1+11%）×11%=416.22萬元

預(yù)繳稅款＝（4200-870）÷（1+5%）×5%=158.57萬元

乙公司轉(zhuǎn)入清理與支付相關(guān)稅費會計分錄與簡易計稅相同，不再重復(fù)，其他會計分錄為：

（1）收到銷售款時：

借：銀行存款 4200萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 3783.78萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 416.22萬元

（2）結(jié)轉(zhuǎn)清理時：

借：固定資產(chǎn)清理 2465.98萬元

貸：營業(yè)外收 2465.98萬元

（3）預(yù)繳增值稅款時：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅158.57萬元

貸：銀行存款 158.57萬元

對比簡易計稅方法與一般計稅方法兩種情況，預(yù)繳稅款計算方法一樣，但計稅銷售額不同，乙公司回機構(gòu)所在地申報納稅時，無論哪種計稅方法預(yù)繳的稅款，都可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減，但應(yīng)以完稅憑證作為合法有效的憑證。假設(shè)乙公司在2013年購置時未取得發(fā)票及其他符合規(guī)定的有效憑證，則按前述規(guī)定，在湖北省武漢市預(yù)繳稅款時不能享受差額計稅政策，則應(yīng)預(yù)繳稅款為：

4200÷（1+5%）×5%=200萬元

如果乙公司轉(zhuǎn)讓的是2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，相關(guān)處理也同上述選擇一般計稅方法的情況。

三、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)的處理

根據(jù)2016年國稅總局發(fā)布的第16號公告，《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，一般納稅人經(jīng)營出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（不含提供道路通行服務(wù)）增值稅的計稅方法，可選擇適用簡易計稅或一般計稅方法；出租2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，如不動產(chǎn)不在機構(gòu)所在地，應(yīng)在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，在機構(gòu)所在地納稅申報。小規(guī)模納稅人、個體工商戶、其他個人出租不動產(chǎn)（不含出租住房），按5%計征，如果出租的是住房，則以5%征收率減按1.5%計算，具體見表4。

需要說明的是，出租的不動產(chǎn)應(yīng)在不動產(chǎn)所在地納稅，單位與個體工商戶出租的不動產(chǎn)與其機構(gòu)不在同一縣（市、區(qū)）的，應(yīng)在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，回機構(gòu)所在地申報納稅；對在同一縣（市、區(qū)）的，則納稅人直接申報納稅即可，無需預(yù)繳稅款，減輕納稅人辦稅負擔(dān)，體現(xiàn)征收合理性。