“其他綜合收益”定義的修訂與完善

張艷

【摘 要】 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》在2014年修訂后，將其他綜合收益單列會計科目和報表項目，同時采用列舉法列出常見的其他綜合收益具體項目，但因我國會計準(zhǔn)則體系中直接計入所有者權(quán)益的會計事項較多，而且相關(guān)準(zhǔn)則并沒有一一進行列出，導(dǎo)致會計實務(wù)工作者對直接計入所有者權(quán)益的事項產(chǎn)生困惑。文章選取了三大類計入其他綜合收益科目的事項，通過分析其中的問題，提出對其他綜合收益項目的概念進行調(diào)整和修訂，以期為我國進一步出臺相關(guān)準(zhǔn)則提供思路。

【關(guān)鍵詞】 其他綜合收益； 修訂； 損益； 重大差錯； 會計政策

【中圖分類號】 F273 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0054-02

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化和公司制企業(yè)的不斷增加，紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)導(dǎo)致國內(nèi)會計準(zhǔn)則難以適應(yīng)，與國際會計準(zhǔn)則的差異也不斷加大。為了保持與國際會計準(zhǔn)則的接軌，我國在2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中首次引入了“其他綜合收益”概念[ 1 ]，并在利潤表中新增“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。為了更好地把資產(chǎn)負(fù)債表觀引入我國的準(zhǔn)則中，2014年財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（簡稱CAS30）。CAS30明確了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項目的概念，提出了將其他綜合收益單列會計科目和報表項目，從資本公積中分離出來。該準(zhǔn)則同時列出了計入其他綜合收益的相關(guān)事項，但是我國會計準(zhǔn)則體系中直接計入所有者權(quán)益的會計事項較多，相關(guān)準(zhǔn)則并不能一一進行列舉，因此在實務(wù)中其他綜合收益、損益、權(quán)益性交易、調(diào)整留存收益等直接計入所有者權(quán)益的事項之間仍然缺乏明確的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，往往很難根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的定義來明確界定有關(guān)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的損益是否屬于其他綜合收益，甚者根據(jù)定義能夠確定屬于但是核算過程中也存在諸多難題[ 2 ]。

若企業(yè)核算當(dāng)中計量屬性主要是歷史成本法，則通過列舉法在其他綜合收益項目不多的情況下進行列示與報告是適用的。但是，若企業(yè)核算以公允價值計量屬性為主，則會產(chǎn)生眾多符合其他綜合收益定義的各種交易與事項，如果再通過列舉法就會增加不必要的工作量。尤其在公允價值下，各種新型交易事項不斷出現(xiàn)，會加大按照定義確定其他綜合收益的難度。除此之外，現(xiàn)行準(zhǔn)則所定義的其他綜合收益涵蓋內(nèi)容過多，雖然某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)符合定義但卻難以在其他綜合收益中進行核算與列示。

為此，本文以現(xiàn)行準(zhǔn)則為準(zhǔn)論證了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項調(diào)整、會計政策變更以及重大前期差錯更正產(chǎn)生的權(quán)益變動（簡稱三類權(quán)益變動）歸屬其他綜合收益的正確性?？蔁o論是從其他綜合收益提出的背景，還是從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法角度，通過該項目核算三類特殊權(quán)益有所不妥。三類特殊權(quán)益因不在企業(yè)利潤表過渡并不會對企業(yè)前期權(quán)益余額產(chǎn)生影響，實務(wù)中均是直接調(diào)整當(dāng)期所有者權(quán)益。三類特殊權(quán)益按照其他綜合收益核算或需調(diào)整，修正現(xiàn)行準(zhǔn)則中的其他綜合收益定義、提高其嚴(yán)謹(jǐn)性十分必要。

二、三類特殊權(quán)益形式上符合“其他綜合收益”定義

2014年CAS30和其應(yīng)用指南中，準(zhǔn)則層面提出了“綜合收益”的相關(guān)定義，綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益-所得稅。而“其他綜合收益”是指企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。根據(jù)定義可知，企業(yè)各種非日常活動產(chǎn)生的利得或損失一部分需計入“其他綜合收益”?？偟膩碚f，利得損失的非日常經(jīng)濟利益需符合四個條件：（1）非日常；（2）所有者權(quán)益變動；（3）變動的原因與股東增資或向股東分紅無關(guān)；（4）經(jīng)濟利益流入或流出。三類特殊權(quán)益是否符合該項定義，本文將對此進行分析。

首先，針對日后事項的調(diào)整，從會計期間來說，其發(fā)生的時間節(jié)點在企業(yè)的報表日與報表批準(zhǔn)報出日之間，因此并不是企業(yè)日常經(jīng)營活動的會計期間，則可以界定為企業(yè)的非日常經(jīng)營活動。比如企業(yè)的未了訴訟，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生但是日后結(jié)案，則面臨預(yù)計負(fù)債到真正企業(yè)負(fù)債的調(diào)整，此類經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)益是偶發(fā)、特殊的非日?；顒印Ｆ浯?，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)正常情況下絕對不得隨意變更會計政策，除非法律法規(guī)要求或企業(yè)變更主營業(yè)務(wù)范圍等特殊情況。這種頻率極低的非經(jīng)營性活動產(chǎn)生的權(quán)益變動很明顯是非日?；顒印Ｗ詈?，正常情況下企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進行相關(guān)核算不會發(fā)生前期的重大會計差錯，前期會計差錯發(fā)生的概率偏低，重大的前期會計差錯發(fā)生的頻率則更低。因此，單從發(fā)生頻率極少的程度即可判斷該事項導(dǎo)致的權(quán)益變動是企業(yè)非日常性的經(jīng)營活動[ 3 ]。

通過上述分析可知，三類特殊權(quán)益符合計入企業(yè)“其他綜合收益”利得損失的第一個關(guān)鍵條件，即均為企業(yè)非日常性的活動。當(dāng)然，除了均滿足這個核心要素外，三類特殊權(quán)益均會因經(jīng)濟利益的流入或流出導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動，且這種所有者權(quán)益變動與股東增資或向其分紅無關(guān)。至此，三類特殊權(quán)益均符合四個條件，即按照企業(yè)的利得損失進行核算是準(zhǔn)確的。

現(xiàn)行國際企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號在“當(dāng)期損益、重大差錯及會計政策變更”中明確指出，企業(yè)因會計政策變更或前期重大差錯的更正產(chǎn)生的利得損失雖然直接計入當(dāng)期損益但屬于企業(yè)的非日常項目?？梢?，即便此類事項損益在國際準(zhǔn)則中直接計入了當(dāng)期利潤與國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則有所差異，但是在確定是否屬于企業(yè)的非日常項目的利得損失方面，國內(nèi)、國際企業(yè)會計準(zhǔn)則的口徑是一致的，也與筆者的分析結(jié)論一致。

至此，企業(yè)實務(wù)人員無論參考國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則還是國際準(zhǔn)則，三類特殊權(quán)益均因?qū)儆谄髽I(yè)的非日常經(jīng)營活動而引起的，故都需要放到企業(yè)的利得或損失中進行核算。CAS30要求企業(yè)未計入當(dāng)期損益的各種利得或損失均需要計入“其他綜合收益”并以稅后金額在企業(yè)利潤表中進行列報。通過準(zhǔn)則要求可發(fā)現(xiàn)：（1）其他綜合收益是利得和損失；（2）其他綜合收益是不在當(dāng)期損益中核算的企業(yè)利得損失。通過前文分析可知，三類特殊權(quán)益符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的概念要求，屬于企業(yè)其他綜合收益。endprint

三、三類特殊權(quán)益實質(zhì)不應(yīng)計入“其他綜合收益”的原因

在金融市場不發(fā)達(dá)的歷史中，工業(yè)企業(yè)時代會計核算要求的是歷史成本、收益配比、經(jīng)營穩(wěn)健三大基本原則，我們稱之為傳統(tǒng)的企業(yè)收益核算模式。在全球金融資本市場不斷成熟與完善的當(dāng)代，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生巨變，投資者對企業(yè)財務(wù)信息的需求變動日益頻繁且對信息質(zhì)量要求也明顯提高。為此，逐漸演變成企業(yè)會計核算的主要目的是為各種與企業(yè)利益密切相關(guān)的預(yù)期使用者提供決策上的支持，歷史上的傳統(tǒng)收益核算模式僅能反映企業(yè)管理者受托責(zé)任，已經(jīng)不能符合投資者的要求。因此，20世紀(jì)七八十年代開始，歐美等發(fā)達(dá)國家的企業(yè)財務(wù)信息使用者對企業(yè)按照傳統(tǒng)收益模式核算進行了猛烈的抨擊，焦點是這種落伍的核算方法不能準(zhǔn)確、及時、全面地反映企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績，信息的相關(guān)性和時效性都大打折扣。企業(yè)信息使用者對信息需求的變革必然要求企業(yè)核算方法的改變。為應(yīng)對投資者信息需求的變革，使會計信息能夠全面反映企業(yè)的業(yè)績信息，歐美等國及國際會計準(zhǔn)則委員會引入了全新的公允價值計量屬性，以有效補充歷史成本計量屬性的不足，反映企業(yè)全面收益信息。

新的國際企業(yè)會計準(zhǔn)則在公允價值計量屬性引入后，實時公允反映企業(yè)資本市場價值的同時也為信息使用者提供了決策需要的有價值的信息。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債觀理論來說，西方對企業(yè)全面收益的研究突破了傳統(tǒng)企業(yè)損益表研究的局限，劃時代地引入了公允價值計量屬性。該屬性不僅要求企業(yè)在核算過程中反映過去已經(jīng)實現(xiàn)的收益，而且需要對企業(yè)尚未確認(rèn)實現(xiàn)的收益予以核算反映。公允價值計量模式成為會計歷史中不可改變的一種趨勢，在國內(nèi)也是如此。國內(nèi)進入改革開放深入階段，隨著資本市場的發(fā)展與壯大，必然有越來越多的金融資產(chǎn)出現(xiàn)在公允市場中，金融工具的增加與頻繁交易決定了國內(nèi)企業(yè)需要采用公允價值計量屬性進行核算。企業(yè)全面收益理論的最大保證是企業(yè)采用公允價值計量屬性進行核算，而傳統(tǒng)收益核算模式無法做到這一點。當(dāng)然，全面收益的信息要求也促進了公允價值計量屬性能被各個企業(yè)所接受。公允價值計量屬性下，綜合收益（包括其他綜合收益）逐漸成為企業(yè)全面收益核算中必不可少的一個組成部分。按照CAS的要求，國內(nèi)企業(yè)需要將綜合收益和其他綜合收益在利潤報表中列示，以便與國際企業(yè)會計準(zhǔn)則接軌，這也是公允價值計量屬性的基本要求。國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則要求列報的其他綜合收益反映的主要是采用公允價值計量屬性進行核算的尚未實現(xiàn)的各種損益。由此淵源可以發(fā)現(xiàn)公允價值計量屬性與其他綜合收益項目核算的內(nèi)容互相對應(yīng)、密切聯(lián)系[ 4 ]。

從公允價值計量屬性的誕生歷史及其他綜合收益提出的背景來說，其他綜合收益皆是因為全面收益理論要求的公允價值計量而產(chǎn)生的。而這一切均與本文闡述的三類特殊權(quán)益無必然聯(lián)系，更沒有前因后果的關(guān)系。如此，筆者認(rèn)為三類特殊權(quán)益不應(yīng)該在其他綜合收益項目進行核算。除此之外，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求的三類特殊權(quán)益計入其他綜合收益，僅調(diào)整所有者權(quán)益的期初金額，并未在企業(yè)利潤表過渡，也不會對上期期末所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，這與筆者“三類特殊權(quán)益不應(yīng)放入其他綜合收益核算”的觀點相似。

四、“其他綜合收益”概念修訂建議

企業(yè)日后調(diào)整事項、前期重大差錯更正及會計政策變更此三類特殊權(quán)益雖然符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的其他綜合收益的定義，但是并不應(yīng)該在其他綜合收益中核算。核心的原因是，其他綜合收益源自企業(yè)全面收益理論中的公允價值計量屬性，并不是用來核算與其完全不相干的三類特殊權(quán)益。針對這一難題，筆者建議會計準(zhǔn)則調(diào)整其他綜合收益有關(guān)概念，以將三類特殊權(quán)益從中刪除。

企業(yè)的會計政策變更及前期重大差錯的更正都是對企業(yè)前一會計期間各種交易或事項的調(diào)整，完全與財務(wù)報告反映的當(dāng)期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不相關(guān)。同樣，日后調(diào)整事項也不屬于企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，故需要調(diào)整。三類特殊權(quán)益的核心特征均是不屬于企業(yè)財務(wù)報告核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，與企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量不匹配，不是企業(yè)全面收益的體現(xiàn)。因此，筆者認(rèn)為從源頭需將企業(yè)的利得損失分為當(dāng)期和非當(dāng)期。其他綜合收益中剔除三類特殊權(quán)益的措施便是對其添加限制性的要求，要求計入當(dāng)期的其他綜合收益必須是當(dāng)期的利得損失，非源自當(dāng)期的則需排除[ 5 ]。

筆者對其他綜合收益的定義修正：其他綜合收益指未在當(dāng)期損益核算的各源自當(dāng)期的利得損失，需按照扣除所得稅后的凈額在利潤表中予以列示。筆者在新的概念中對利得和損失增加了源自當(dāng)期的限制條件，將不是源自本期的利得或損失（即三類特殊權(quán)益）排除在其他綜合收益概念之外，一定程度上提高了其他綜合收益的嚴(yán)謹(jǐn)性。

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