醫(yī)院會計制度與政府會計制度的銜接思考

楊群輝

摘 要：公立醫(yī)院將會在2019年全面執(zhí)行政府會計制度，為實現(xiàn)制度改革平穩(wěn)過渡，醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)提前了解本次制度改革所帶來的會計核算等方面的變化，并做好新舊制度銜接的準備工作。本文介紹了政府會計制度制定的背景和現(xiàn)狀，分析了醫(yī)院會計制度與政府會計制度的主要變化內(nèi)容，并作為醫(yī)院財務(wù)人員思考此次制度銜接的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計制度；政府會計制度；銜接

政府會計制度制定的背景和現(xiàn)狀

總的來說，政府會計制度的制定與國家改革開放的進程和國家財政管理體制的變遷息息相關(guān)，從預(yù)算單位會計到行政事業(yè)單位和醫(yī)院會計，再到政府會計的制度變革，都時刻遵循著國家對預(yù)算制度和績效管理的要求。此次政府會計制度的制定，源于2013年黨的十八屆三中全會所提出的第82項重大改革舉措：“建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度?！本o接著，在2014年新修訂的《預(yù)算法》中，對各級政府提出了“按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”的新要求[1]。為了積極貫徹和落實黨的十八屆三中全會精神，加快推進政府會計改革，2015年10月23日財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》自2017年1月1日起施行。2017 年10月24日，財政部根據(jù)上述系列法律法規(guī)，印發(fā)了（財會〔2017〕25 號）文“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱政府會計制度）”，規(guī)定各級各類行政單位和事業(yè)單位（有特別說明的單位除外）于2019 年1月1日起執(zhí)行，并鼓勵行政事業(yè)單位可提前執(zhí)行[2]。這也意味著2018年是政府會計改革，取消行政單位會計制度、事業(yè)單位準則和醫(yī)院等行業(yè)會計制度，形成統(tǒng)一的“政府會計準則+政府會計制度”體系的關(guān)鍵承接年。在2020年前，我國爭取建立具有中國特色的政府會計準則體系和權(quán)責發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告制度。

公立醫(yī)院自2012年1月1日起在全國全面施行的是財會[2010]27號重新修訂的《醫(yī)院會計制度》，經(jīng)歷了整整7年的磨合時間，新醫(yī)院會計制度即將要退出歷史舞臺，在2019年起由政府會計制度接替。為了確保新舊會計制度順利過渡，今年2月份財會〔2018〕3 號印發(fā)了關(guān)于《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知，這里的事業(yè)單位會計制度分行業(yè)包括醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、中小學(xué)校、高校、測繪、地勘等[3]，也就是說，醫(yī)院財務(wù)人員可參照財會〔2018〕3 號文對醫(yī)院會計制度與政府會計制度的相關(guān)銜接內(nèi)容進行剖析。

醫(yī)院會計制度與政府會計制度的主要變化內(nèi)容

核算模式轉(zhuǎn)變

政府會計制度的核心在于構(gòu)建政府“預(yù)算會計”和“財務(wù)會計”適度分離并相互銜接的政府會計核算模式，該模式采用雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告以及采用“3+5要素”的會計核算模式。新模式對會計要素進行了科學(xué)的定義，對資產(chǎn)、負債的計量屬性和應(yīng)用原則也進一步明確，對于現(xiàn)行醫(yī)院會計制度采用權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)會計核算模式無疑是一個重大轉(zhuǎn)變。

會計科目發(fā)生變化

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的財務(wù)會計科目按5個要素設(shè)置了52 個科目；而政府會計制度設(shè)置了103 個會計科目，包括77個財務(wù)會計科目和26個預(yù)算會計科目。新舊制度的會計科目存在增加及刪減情形，如新增了“受托代理資產(chǎn)”等科目，刪減了“待沖基金”科目。

財務(wù)報表的構(gòu)成發(fā)生變化

政府會計制度的報表體系包括4張財務(wù)報表和3張預(yù)算會計報表，與醫(yī)院會計制度的報表體系相比，政府會計制度保留并完善了原制度的資產(chǎn)負債表、收入費用表和財政補助收支情況表，增加了凈資產(chǎn)變動表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表，并細化了報表附注，對于現(xiàn)金流量表是自愿而非強制要求的。政府會計制度下的財務(wù)報表能全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風險等提供支持，促進了政府財務(wù)管理水平的提高和財政經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展[4]。

固定資產(chǎn)管理體系發(fā)生變化

與現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度相比，政府會計制度在固定資產(chǎn)管理上發(fā)生了較大的改變，一是折舊計提時點調(diào)整，二是取消“待沖基金”科目[5]。固定資產(chǎn)的分類也由原來的四大分類變更為六大分類，將家具、用具、裝具及動植物和文物陳列品獨立出來。

對納入醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)金收支“平行記賬”

政府會計制度同時存在財務(wù)會計和預(yù)算會計，對于納入醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時，需要進行預(yù)算會計核算，即財務(wù)會計和預(yù)算會計的“平行記賬”方式；對于未納入醫(yī)院預(yù)算管理的其他業(yè)務(wù)僅需做財務(wù)會計核算?！捌叫杏涃~”一方面對資產(chǎn)、負債等業(yè)務(wù)采用權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算，另一方面，對收入、支出等業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，這也是醫(yī)院會計過渡到政府會計面臨的最大改變。

基建并賬

實施政府會計制度后，基建賬與醫(yī)院財務(wù)賬合并，不再單獨對基建工程建賬[6]，按項目單獨核算，統(tǒng)一在“在建工程”下設(shè)“基建工程”再分具體項目進行會計處理。

醫(yī)院財務(wù)人員如何應(yīng)對制度銜接挑戰(zhàn)

目前針對醫(yī)院，還沒有出臺符合醫(yī)院實際且具有可操作性的銜接規(guī)則或手冊，未提供新舊制度之間的對照關(guān)系，對一些主要業(yè)務(wù)事項賬務(wù)舉例也不夠詳細，加上新制度要求的平行分錄模式改變了現(xiàn)有的賬務(wù)處理規(guī)則和模式，做好新舊制度的無縫銜接無疑是對醫(yī)院財務(wù)人員的一大挑戰(zhàn)。

全面做好銜接的準備工作

這里所說的準備工作不僅是財務(wù)人員在理論層面對新制度的解讀，更應(yīng)包括心理上的接納準備，還要有組織領(lǐng)導(dǎo)和責任分工，制定具體的實施推進方案，提前開展相關(guān)配套保障等準備工作。

財務(wù)人員分工合作，各個擊破

大多數(shù)醫(yī)院的財務(wù)人員分工較細，收入、支出、財政、預(yù)決算、基建、固定資產(chǎn)、成本核算等一般都有明確的分工，那么各崗位會計應(yīng)首先熟悉各自負責領(lǐng)域的制度變化，提前梳理新舊會計科目的對照工作，在年底及時編制舊賬會計科目余額表及必要時做余額拆分，編制預(yù)算會計科目余額，為新建賬套初始化工作貢獻各自崗位的力量。

提前做好清理分類工作

為確保新舊制度銜接的有序進行，財務(wù)人員務(wù)必要開展資產(chǎn)核實的清理和分類統(tǒng)計工作、往來款項的清理分析以及各類經(jīng)濟合同的清理規(guī)范等工作，這些工作都應(yīng)該事先做好。

深刻理解并厘清財務(wù)會計與預(yù)算會計的內(nèi)部聯(lián)系

新制度下，財務(wù)會計和預(yù)算會計相結(jié)合，這種特定的核算方式既能反映醫(yī)院的財務(wù)狀況，又能反映預(yù)算的執(zhí)行情況。換而言之，財務(wù)會計和預(yù)算會計要平行記賬，凈資產(chǎn)要素與預(yù)算結(jié)余要素要保持銜接，財務(wù)報表與決算報表之間也必然存在勾稽關(guān)系，這些內(nèi)部聯(lián)系財務(wù)人員都應(yīng)知曉。

重點關(guān)注制度內(nèi)容變化帶來的賬務(wù)影響

結(jié)合上述提及的新舊制度主要變化內(nèi)容，要重點關(guān)注變化點所帶來的不同賬務(wù)處理。比如基建并賬后的會計處理、固定資產(chǎn)取消待沖基金科目后產(chǎn)生的賬務(wù)影響等?，F(xiàn)行制度下，醫(yī)院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產(chǎn)形成的折舊通過待沖基金核算，而政府會計制度取消待沖基金后，可以更好地把財政基金形成的折舊歸集到使用科室，有利于實現(xiàn)醫(yī)院的全成本核算。

加快“業(yè)財融合”的信息化平臺建設(shè)

在大數(shù)據(jù)和新制度要求的背景下，醫(yī)院應(yīng)與時俱進，及時對原有的會計信息系統(tǒng)進行升級與改造，從而實現(xiàn)新舊會計科目余額等數(shù)據(jù)信息的有效轉(zhuǎn)換及新舊賬套的有序銜接。同時，財務(wù)信息系統(tǒng)的更新，要向ERP系統(tǒng)發(fā)展，將財務(wù)、物資、合同、科研、人事等系統(tǒng)整合起來，走業(yè)財融合之路。

結(jié)語

順利實現(xiàn)本輪醫(yī)院會計制度的大變革，離不開醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的大力支持和全體財務(wù)人員的共同努力。醫(yī)院財務(wù)人員要在深入學(xué)習(xí)和理解政府會計制度的前提下，認真梳理新舊制度對照關(guān)系與數(shù)據(jù)，進而新建賬套并初始化，確保在2019年1月1日起在新制度指導(dǎo)下開展會計處理工作。

（作者單位：廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腫瘤醫(yī)院）

【參考文獻】

[1]會計司.財政部會計司有關(guān)負責人就印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》答記者問[Z].2017-11-09.

[2]中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會〔2017〕25 號）[Z].2017-10-24.

[3]中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財會〔2018〕3號）[Z].2018-02-01.

[4]北京市財政局.關(guān)于開展2017年度政府財務(wù)報告編制試點工作的通知（京財國庫〔2018〕746號）[Z].2018-04-16.

[5]石琳琳.政府會計制度對公立醫(yī)院的影響——以固定資產(chǎn)為例[J].會計之友，2018，7（14）.

[6]戴笑韞 蔡戰(zhàn)英.醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較分析[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2018，1（369）.