投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更及其差錯(cuò)更正研究

朱小云

摘要：本文通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中采取的成本模式和公允價(jià)值模式及其優(yōu)缺點(diǎn)和使用情況進(jìn)行分析，并以計(jì)量模式變更中出現(xiàn)的特殊差錯(cuò)的LM公司進(jìn)行案例分析，且為相關(guān)企業(yè)在后續(xù)計(jì)量模式的選擇和實(shí)施提供一定的參考意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式；差錯(cuò)更正

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)持有的房產(chǎn)用于出租賺取租金為目的，持有的土地使用權(quán)用于出租或者持有待增值目的的，具有強(qiáng)大的交易特征，都屬于投資性房地產(chǎn)的核算范圍。在當(dāng)前社會(huì)貨幣貶值的趨勢(shì)中，不管是否上市公司，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到持有固定資產(chǎn)是對(duì)資產(chǎn)的保值，而當(dāng)持有的固定資產(chǎn)改變其用途不再用于自用或者出售時(shí)，便都變成了投資性房地產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了其初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量的要求，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方式有兩種：分別是成本模式與公允價(jià)值模式，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一經(jīng)選用后續(xù)計(jì)量模式，不得隨意變更，如果需要變更則只能由成本模式變更為公允價(jià)值模式，然而采用公允價(jià)值模式后不得再轉(zhuǎn)為成本模式，否則屬于企業(yè)差錯(cuò)更正處理。

一、投資性房地產(chǎn)采用兩種后續(xù)計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)比

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用成本模式被大多數(shù)企業(yè)所接受，而經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)的搜索采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)卻只占上市公司中的5%左右，大部分企業(yè)抗拒采用公允價(jià)值。究其原因，這是因?yàn)橐环矫娉杀灸Ｊ綌?shù)據(jù)具有可靠性，其歷史數(shù)據(jù)有據(jù)可查；另外，采用成本模式后續(xù)計(jì)量需要計(jì)提折舊，每期的折舊計(jì)提，對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的影響都是比較穩(wěn)定的，也有利于股利分配政策的穩(wěn)定制定；再者，公允價(jià)值變化波動(dòng)大，無(wú)法直觀的獲得價(jià)值數(shù)據(jù)，比較可靠的獲取方式是找第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行測(cè)評(píng)或者自評(píng)或者參考第三方的測(cè)評(píng)報(bào)告，不管哪一種方式獲取公允價(jià)值都有一定的難度。而采用成本模式，財(cái)務(wù)人員無(wú)需花費(fèi)財(cái)力和精力去獲取最新的公允價(jià)值，納稅調(diào)整方面也比較容易。

然而，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式傾向于選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。這是因?yàn)橐环矫嬲驹跁?huì)計(jì)信息的可靠性原則和相關(guān)性原則的角度來(lái)思考，公允價(jià)值被普遍認(rèn)為與當(dāng)前市價(jià)最接近，會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是為信息使用者提供與決策有關(guān)的信息。雖然歷史成本與公允價(jià)值在可靠性方面不存在先后順序，但是其在投資者決策相關(guān)性中起的作用確實(shí)公允價(jià)值模式優(yōu)于成本模式。另一方面，采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響比較大，對(duì)于融資過(guò)程中需要看利潤(rùn)業(yè)績(jī)的企業(yè)而言確實(shí)是一種報(bào)表?yè)Q臉的好機(jī)會(huì)，對(duì)于某些風(fēng)險(xiǎn)偏好追求業(yè)績(jī)的高管而言，選擇公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量也是滿(mǎn)足其要求。

二、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更導(dǎo)致的差錯(cuò)更正特殊案例分析

投資性房地產(chǎn)的兩種計(jì)量模式不是并存的，企業(yè)只能選擇其中一種。由于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)的影響比較大，為了防止企業(yè)刻意修飾利潤(rùn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)兩種模式的轉(zhuǎn)換做了規(guī)定，只能有成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，不得由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。筆者在進(jìn)行對(duì)LM（由于該公司不愿意以真名出現(xiàn)，故用代號(hào)LM表示）調(diào)研時(shí)，發(fā)現(xiàn)LM公司有一筆投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理特別奇怪，經(jīng)詳細(xì)了解，該企業(yè)2013年12月31日起，將其原購(gòu)入作為辦公自用的一層寫(xiě)字樓改造改良后更改用途，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算，變更初期，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬(wàn)，考慮到公司利潤(rùn)情況不太樂(lè)觀，該公司財(cái)務(wù)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2013年12月31日LM公司投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)，2014年由于該寫(xiě)字樓發(fā)生各種安全事故，公允價(jià)值為1050萬(wàn)，2015年公允價(jià)值為890萬(wàn)，2016年該寫(xiě)字樓公允價(jià)值為800萬(wàn)，2017年公允價(jià)值為780萬(wàn)。2017年開(kāi)始，考慮到為了減少公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)公司利潤(rùn)的影響，公司財(cái)務(wù)人員將出租的寫(xiě)字樓的后續(xù)計(jì)量模式變更為成本模式，同時(shí)還將其做了會(huì)計(jì)政策變更處理，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整分錄入賬。經(jīng)查，LM公司采用平均年限法進(jìn)行計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用30年，殘值為0。LM公司財(cái)務(wù)將公允價(jià)值模式作為成本模式違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而公司財(cái)務(wù)缺雪上加霜，將其按會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，并編制了調(diào)整分錄，這個(gè)錯(cuò)誤錯(cuò)得復(fù)雜。公司財(cái)務(wù)經(jīng)理在2017年復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)了以上錯(cuò)誤。

經(jīng)翻查年度賬本，發(fā)現(xiàn)LM公司財(cái)務(wù)在2013年12月31日進(jìn)行賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)—成本1200

貸：在建工程1200

2014年——2016年對(duì)于公允價(jià)值的變動(dòng)都進(jìn)行了處理，三年合計(jì)變動(dòng)400萬(wàn)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益400

貸：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

400

2017年開(kāi)始變更公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式為成本計(jì)量模式時(shí)，進(jìn)行了錯(cuò)誤的賬務(wù)處理，一方面，財(cái)務(wù)將14—16年的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行抹除，即：

借：盈余公積40

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)360

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)400

接著，按照追溯調(diào)整法，按成本計(jì)量模式補(bǔ)提14年——16年折舊

借：盈余公積12

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)108

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

1200/30*3=120

17年正式轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量后，正常提取折舊，賬務(wù)處理為：

借：其他業(yè)務(wù)成本40

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊40

對(duì)于這種情況，公司財(cái)務(wù)經(jīng)理咨詢(xún)了相關(guān)會(huì)計(jì)專(zhuān)家，最終處理完畢，處理思路如下，2017年的變更屬于錯(cuò)誤做法，因此三筆賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)作相反分錄處理。

沖銷(xiāo)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

400

貸：盈余公積40

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)360

沖銷(xiāo)補(bǔ)提的折舊：

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊120

貸：其他業(yè)務(wù)成本120

沖銷(xiāo)17年正常提取的折舊

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊40

貸：其他業(yè)務(wù)成本40

然后，繼續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)17年的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行正常入賬，即

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

LM公司的情況確實(shí)比較少見(jiàn)，一方面會(huì)計(jì)人員的錯(cuò)，錯(cuò)將差錯(cuò)調(diào)整當(dāng)作會(huì)計(jì)政策變更處理。這個(gè)錯(cuò)更改起來(lái)的時(shí)候費(fèi)時(shí)費(fèi)力，以上還未考慮對(duì)所得稅的影響?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解也是極為重要的。另一方面寫(xiě)字樓公允價(jià)值一直下降，這是比較少見(jiàn)的。很多企業(yè)在面對(duì)公允價(jià)值不斷下跌的情況下，會(huì)拋售投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處理，2017年網(wǎng)易財(cái)經(jīng)顯示，約8成上市公司將手中的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行拋售，可見(jiàn)上市公司短期看空的趨勢(shì)非常明顯。

三、選好后續(xù)計(jì)量模式，避免差錯(cuò)產(chǎn)生

兩種計(jì)量模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇哪一種后續(xù)計(jì)量模式？

（一）站在市場(chǎng)的角度看問(wèn)題

由于房地產(chǎn)的公允價(jià)值不同地區(qū)不同方位甚至是隔一條街道的價(jià)值都存在很大差異。對(duì)于這種情況，公允價(jià)值獲取難度比較高，且非常不穩(wěn)定的，受主觀因素影響大，企業(yè)可以選擇成本模式計(jì)量；反之，如果該地區(qū)的房地產(chǎn)公允價(jià)值比較穩(wěn)定，價(jià)格波動(dòng)不大，而且能夠輕易從房產(chǎn)交易所獲得相關(guān)信息的，企業(yè)可以選擇公允價(jià)值計(jì)量。

（二）站在投資者角度看問(wèn)題

在能滿(mǎn)足使用公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)前提條件基礎(chǔ)下，如果該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略中有打算融資、接受投資等事宜，則考慮現(xiàn)行市場(chǎng)公允價(jià)值大致上升的情況，采用公允價(jià)值模式計(jì)量有利于公司賬目在資產(chǎn)和利潤(rùn)方面表現(xiàn)較好。同理，由于投資者是通過(guò)了解會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策，對(duì)于公允價(jià)值更接近市價(jià)，能為其作出決策提供良好作用。反之，如果企業(yè)管理層屬于保守穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)型，也無(wú)吸收投資的打算，可以選用成本模式進(jìn)行計(jì)量。

（三）站在企業(yè)財(cái)務(wù)成本角度看問(wèn)題

企業(yè)是盈利的，企業(yè)在做很多決策的時(shí)候都會(huì)考慮成本效益問(wèn)題。這種情況下，如果企業(yè)通過(guò)計(jì)量，發(fā)現(xiàn)獲得公允價(jià)值要付出的成本以及培訓(xùn)財(cái)會(huì)人員賬務(wù)處理的成本較高，很有可能就會(huì)選擇成本模式計(jì)量，因?yàn)槌杀灸Ｊ接?jì)量不需要定期觀察公允價(jià)值，所得稅方面也不需要繁瑣的調(diào)整。反之，如果企業(yè)能夠穩(wěn)定的獲得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，或者有公平公正的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)，那可以選擇公允價(jià)值計(jì)量。

四、向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，完善公允價(jià)值模式使用條件

雖然大部分企業(yè)偏向選擇成本模式作為后續(xù)計(jì)量，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量更符合會(huì)計(jì)核算原則。對(duì)于企業(yè)不選擇公允價(jià)值模式的原因，需要完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，制定一套完整的核算體系標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于公允價(jià)值模式對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估方面要求較頻繁，而各企業(yè)獲得公允價(jià)值的方式又各不一樣，因此，相關(guān)部門(mén)可以設(shè)置一個(gè)公共評(píng)估機(jī)構(gòu)，采取統(tǒng)一評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，較少企業(yè)評(píng)估成本，有利于企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性。最后，會(huì)計(jì)人員本身要接受新方法，積極學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不存在畏難心理和守舊心理。

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