投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍研究

郭黎明

摘要：投資性房地產(chǎn)是投資市場(chǎng)中的重要組成部分，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)總體福利水平的提高有著直接影響。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展全球化趨勢(shì)的不斷增強(qiáng)，這對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革形成了倒逼機(jī)制，國(guó)家為了促進(jìn)投資性房地產(chǎn)的發(fā)展，采取了一系列的改革措施和會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，這對(duì)投資性房地產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理工作具有一定的規(guī)范性和約束性。文章將對(duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的投資性房地產(chǎn)適用范圍的具體規(guī)范逐條進(jìn)行定性分析，以便為企業(yè)或者單位做好投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理工作提供一點(diǎn)建議和啟示。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；適用范圍；研究

一、前言

為了應(yīng)對(duì)通貨膨脹帶來的財(cái)富流失，越來越多的人開始重視投資，以便實(shí)現(xiàn)價(jià)值保值或者增值的目的。其中，房地產(chǎn)投資是目前國(guó)民投資的重要方式之一，也是對(duì)抗通貨膨脹的有效途徑。2007年1月1日起，國(guó)家相關(guān)部門制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三號(hào)--投資性房地產(chǎn)》等相關(guān)內(nèi)容，對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式和方法有著較為明確的規(guī)定，這部分內(nèi)容也是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的重要組成部分，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理工作有著指導(dǎo)作用。

根據(jù)筆者在會(huì)計(jì)事務(wù)所的實(shí)際操作工作過程可知，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定和實(shí)際操作存在著一定的差異，財(cái)務(wù)理論和財(cái)會(huì)實(shí)踐工作之間的銜接性不強(qiáng)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)要求，我們?cè)陂_展投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理工作時(shí)，首先需要明確投資性房地產(chǎn)的定義，做好投資性房地產(chǎn)的界定工作，同時(shí)要了解投資性房地產(chǎn)的適用范圍規(guī)范并要對(duì)不適用范圍進(jìn)行明確界定，以便為房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的合理確定提供必要的條件。

二、投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容介紹

投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或者是為了實(shí)現(xiàn)資本增值而持有的房地產(chǎn)資產(chǎn)。同時(shí)，投資性房地產(chǎn)是一種投資方式，具有穩(wěn)定性和較高收益性等特點(diǎn)，對(duì)資本有著較強(qiáng)的吸引力。由于房地產(chǎn)企業(yè)的投資回報(bào)率相比其他行業(yè)而言比較高，因此投資者更加偏好于將資本或者人力資源等具有稀缺性資源投入房地產(chǎn)行業(yè)，從而進(jìn)一步抬升了房地產(chǎn)的投資率，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展有著積極作用，但是對(duì)整個(gè)社會(huì)而言卻是缺乏效率的。投資性房地產(chǎn)的適用范圍的具體規(guī)范主要有三點(diǎn)，即已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。

根據(jù)國(guó)際性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍界定可知，其具體規(guī)范為主要有四點(diǎn)，即為長(zhǎng)期資本增值而持有的土地，不包括在正常經(jīng)營(yíng)過程中為短期銷售而持有的土地；尚未確定未來用途的土地，如果企業(yè)將其持有的土地用于自用或者是用于正常經(jīng)營(yíng)過程中的短期銷售，這種情況下，企業(yè)持有的土地屬于資本增值部門；第三種情況是報(bào)告企業(yè)擁有并在一項(xiàng)或者多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物；第四種是準(zhǔn)備在一項(xiàng)或者多項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃下出租的空閑建筑物。由上述國(guó)際性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍界定規(guī)范可知，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的范圍界定和國(guó)際性的范圍界定有著明顯的不同。

三、對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的研究分析

（一）對(duì)“已出租的土地使用權(quán)”分析和質(zhì)疑

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)界定規(guī)范之間存在著較大的差異，究其原因主要是因?yàn)槲覈?guó)土地管理制度和國(guó)際通行的土地管理制度之間存在著較大差異。我國(guó)的土地所有制與國(guó)際土地所有制有著本質(zhì)性的區(qū)別，我國(guó)企業(yè)持有的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是不完全的產(chǎn)權(quán)，企業(yè)不具有所有者的主體資格，持有的地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)僅僅指土地使用權(quán)，并不實(shí)質(zhì)性的享有土地所有權(quán)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可知，為賺取租金或者資本增值而持有的房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)的界定范圍，我國(guó)企業(yè)對(duì)土地并不享有所有權(quán)，僅僅享有使用權(quán)，因此不管企業(yè)以何種形式有償獲得土地使用權(quán)，從本質(zhì)上而言都是租賃性質(zhì)的土地使用權(quán)，對(duì)土地的租賃具有一定的使用期限。根據(jù)我國(guó)的土地管理制度，房地產(chǎn)開發(fā)的土地使用權(quán)為70年。針對(duì)投資性房地產(chǎn)，企業(yè)可以采用兩種方式賺取租金，第一種是將地產(chǎn)使用權(quán)分期出租，其他企業(yè)難以對(duì)這種少于70年的地產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)，這種分期出讓土地使用權(quán)的方式在現(xiàn)實(shí)中具有不可操作性。第二種是企業(yè)一次性將其土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，在完成轉(zhuǎn)租之后企業(yè)將不再具有該土地的使用權(quán)。因此在財(cái)會(huì)理論中不應(yīng)該將其作為投資性房地產(chǎn)計(jì)量，但是其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。

（二）對(duì)“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”的分析

從會(huì)計(jì)學(xué)原理上，對(duì)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這一界定標(biāo)準(zhǔn)是合理的，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的定義，其操作性和可實(shí)踐性比較強(qiáng)。但是，根據(jù)我國(guó)的土地管理辦法的相關(guān)內(nèi)容可知，該條定義和規(guī)范在法理上并不具有可操作性。根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)可知，企業(yè)不得倒買倒賣地皮從中獲利。但是企業(yè)如果長(zhǎng)期持有土地，并在土地使用權(quán)增值后將其一次性轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，在法理上違反了國(guó)家關(guān)于土地交易的法律法規(guī)。企業(yè)持有土地使用權(quán)而不使用，只是等待期增值之后一次性出租，這樣就會(huì)帶來土地使用權(quán)長(zhǎng)期閑置行為的發(fā)生。我國(guó)實(shí)行土地用途管理制度之后，我國(guó)對(duì)土地利用進(jìn)行總體規(guī)劃，并對(duì)土地的用途和使用進(jìn)行規(guī)定，土地使用單位和個(gè)人必須要嚴(yán)格按照總體規(guī)劃土地的用途，并規(guī)定企業(yè)不能將土地使用權(quán)長(zhǎng)期持有而不使用土地。但是在實(shí)際的操作過程中，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度分析這種投資行為是合情合理的，因此我國(guó)確定存在大量投機(jī)性行業(yè)，為房地產(chǎn)市場(chǎng)上的權(quán)力尋租提供可趁之機(jī)。

（三）對(duì)“已出租的建筑物”的分析與質(zhì)疑

根據(jù)前文關(guān)于投資性房地產(chǎn)的界定規(guī)范可知，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)投資性房產(chǎn)和投資性地產(chǎn)有明確的規(guī)定，其內(nèi)涵與外延具有一致性。其中，對(duì)投資性地產(chǎn)的規(guī)定和界定主要是地產(chǎn)的使用權(quán)屬性，指的是地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，對(duì)房產(chǎn)的界定主要是對(duì)房產(chǎn)的物理屬性進(jìn)行界定。房產(chǎn)與地產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性，是一種經(jīng)濟(jì)權(quán)屬，這種屬性具有排他性?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》 所規(guī)范的投資性地產(chǎn)，是規(guī)范的土地使用權(quán)，規(guī)范的是其經(jīng)濟(jì)的社會(huì)屬性。而規(guī)范投資性房產(chǎn)時(shí)卻主要是房屋的物理屬性。我國(guó)投資性的房產(chǎn)適用范圍不應(yīng)該將房屋擴(kuò)大到土地上的所有建筑物。根據(jù)我國(guó)的國(guó)家性質(zhì)和土地管理制度可知，土地所有權(quán)屬于國(guó)家所有，其地上建筑物基本上都屬于公共設(shè)施或者是國(guó)家壟斷經(jīng)營(yíng)的建筑物，這類建筑物對(duì)企業(yè)來說基本不能作為企業(yè)投資性房產(chǎn)的目的物。

我國(guó)的房產(chǎn)雖然已經(jīng)是商品化，但是對(duì)于住宅用的民用商品房，企業(yè)是不能夠?qū)⑵渥鳛橥顿Y性房產(chǎn)使用或者進(jìn)行投資的。我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)不能夠大量購(gòu)置住宅商品房作為投資性目的，也不能將商品房用于出租賺取租金。企業(yè)在房地產(chǎn)建成后不能長(zhǎng)期持有或者不銷售，住宅新的商品房對(duì)企業(yè)而言是不具有投資性的，因?yàn)槠髽I(yè)投資性房產(chǎn)其適用范圍，不僅不能擴(kuò)大到地上所有建筑物，而且不能適用于全部房產(chǎn)。商業(yè)性房產(chǎn)可以作為投資性房產(chǎn)，比如寫字樓、辦公樓或者旅館等，這種商業(yè)性的房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)范疇。企業(yè)或者個(gè)人如果要開展投資性房地產(chǎn)賺取租金或者是實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，可以針對(duì)商業(yè)性房產(chǎn)進(jìn)行投資，而不應(yīng)該對(duì)住宅用途商品房進(jìn)行投資。企業(yè)和個(gè)人在開展投資性房地產(chǎn)行為時(shí)，應(yīng)該要根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)開展投資活動(dòng)，提高投資活動(dòng)的合法性，保證收益的渠道正規(guī)性和收益的穩(wěn)定性。

四、結(jié)語(yǔ)

投資性房產(chǎn)的適用范圍比較明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該根據(jù)我國(guó)目前的房地產(chǎn)的實(shí)際情況進(jìn)行完善，可以將企業(yè)持有并增值后轉(zhuǎn)讓的商業(yè)性房地產(chǎn)所有權(quán)合法化。已出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房產(chǎn)的范圍；企業(yè)或者個(gè)人持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于投資性房產(chǎn)，但是這與我國(guó)土地管理法規(guī)相抵觸；我國(guó)缺乏可用于長(zhǎng)期投資的投資性房產(chǎn)市場(chǎng)。我國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的界定具有較大的差異，由于我國(guó)土地使用權(quán)具有一定的時(shí)限性，土地使用權(quán)的時(shí)限僅僅只有短暫的70年，因此隨著時(shí)限的臨近，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值將會(huì)隨著時(shí)限呈現(xiàn)降低趨勢(shì)，其投資的價(jià)值反而越來越少，我國(guó)對(duì)房產(chǎn)的投資具有中國(guó)特色的時(shí)限性。

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（作者單位：山西中裕恒會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）