PPP項目公司財務(wù)核算相關(guān)問題分析

肖軍

摘要：從2014年開始，財政部和國家發(fā)改委等部門發(fā)布了一系列的文件來推動PPP項目，但是與之配套的相關(guān)財務(wù)核算規(guī)范體系卻并未建立，由此帶來了PPP項目公司在進行財務(wù)核算時存在較多的問題。本文以PPP項目公司的財務(wù)核算為研究對象，通過探討PPP項目公司適用的主要會計準則，從資產(chǎn)確認、收入確認和稅率選擇等角度總結(jié)PPP項目公司財務(wù)核算的主要問題，并據(jù)此提出相應(yīng)的解決途徑，旨在為PPP項目公司提升其財務(wù)核算規(guī)范度和準確度提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：財務(wù)核算；PPP項目；問題

一、PPP項目概述

PPP項目也稱政府和社會資本合作，即通過特許經(jīng)營、股權(quán)合作和購買服務(wù)等方式，與社會資本建立起風(fēng)險分擔(dān)、利益共享的長期合作關(guān)系。

PPP項目主要的付費模式有政府付費、使用者付費和可行性缺口補助三大類，其中政府付費主要是指政府直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，使用者付費是指由最終消費用戶直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，而可行性缺口補助則是指使用者付費不足以滿足項目公司的成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口。

二、PPP項目財務(wù)核算的主要會計準則依據(jù)

PPP項目如何進行財務(wù)核算在我國的企業(yè)會計準則中并未有全面性的指導(dǎo)文件和專門的規(guī)范，其核算辦法和規(guī)范制度散落在不同的法律和各個準則中。目前PPP項目進行財務(wù)核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會計準則解釋第2號》中第五條對BOT模式的規(guī)范。

三、PPP項目公司財務(wù)核算的主要問題總結(jié)

《企業(yè)會計準則解釋第2號》對于常見的BOT模式的財務(wù)核算進行了相應(yīng)的規(guī)范，但是對其他形式的PPP模式卻并未予以規(guī)范，加上準則解釋的詳細程度和覆蓋范圍遠不能滿足現(xiàn)實需求，因此造成了PPP項目公司的財務(wù)核算存在一定的困惑和問題，主要集中在以下三個方面：

（一）項目資產(chǎn)確認問題

對于PPP項目公司所承建的項目，由于其具有提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量、數(shù)量和效率等特點，因此這些資產(chǎn)具有公共屬性，公司不能自由處置，加上這些項目價格主要由政府指導(dǎo)定價或者政府定價，資產(chǎn)的計價受到一定的影響，并且付費模式也存在一定的差異，資產(chǎn)的所有權(quán)存在爭議，而按照會計準則的定義，只有那些能夠被企業(yè)所擁有的并且能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的才能被界定為資產(chǎn)，所以PPP項目公司在進行財務(wù)核算時，對于項目所形成的資產(chǎn)在確認時存在一定的問題，即確認為何種類型的資產(chǎn)才是最符合財務(wù)信息真實準確性要求的。

（二）項目運營收入確認問題

PPP項目公司在項目運營其如何進行收入核算也是一個值得探討的問題，因為不同的付費模式不僅對于公司確認資產(chǎn)存在一定的影響，同時也對運營收入的確定產(chǎn)生了一定的影響。我們以政府付費為例，由于政府付費一般分為運營績效服務(wù)費和可用性服務(wù)費兩大部分，其中可用性服務(wù)費部分在項目竣工和審定后即可予以確定，并在后期每年付費，而運營績效部分則需要根據(jù)運營績效和實際情況進行調(diào)整并據(jù)實支付，這種不確定性給公司收入的確認帶來了兩方面的問題，一方面是收入不均衡問題，即運營績效服務(wù)費在實務(wù)中不能跟正常企業(yè)一樣比較平穩(wěn)，容易出現(xiàn)收入后翹的現(xiàn)象，另一方面則是確認收入的具體條件與會計準則要求的契合度存在瑕疵，即運營績效認定的客觀真實性缺乏較為嚴格規(guī)范的標準和條件，這與會計準則確認收入的條件存在出入，容易給部分項目公司的財務(wù)舞弊帶來空間。

（三）適用的稅率選擇問題

稅率選擇問題對于PPP項目公司來說也是財務(wù)核算的一個主要問題，因為不同的稅率決定了公司稅負的高低和效益水平?！盃I改增”之后PPP項目公司的稅率發(fā)生了較大的變化，按照目前的稅收政策，其適用的稅率主要有三檔：10%、6%和3%。其中10%為按照提供建筑服務(wù)征稅所采用的稅率，3%為簡易征收稅率，主要應(yīng)用于營改增之前的老項目或者甲供工程項目，而6%稅率主要應(yīng)用于“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—其他企業(yè)管理服務(wù)（投資與資產(chǎn)管理）”和“銷售無形資產(chǎn)—其他權(quán)益性無形資產(chǎn)—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”。在實務(wù)中如何采用既適合公司自身運營模式，又能實現(xiàn)稅負最低的稅率是PPP項目公司財務(wù)核算的另外一個難點問題。

四、PPP項目公司財務(wù)核算問題的解決途徑

如上文所述，PPP項目公司的財務(wù)核算在資產(chǎn)確認、收入確認和稅率選擇等方面存在著一定的問題，需要在實務(wù)中予以明確和解決。鑒于此，筆者結(jié)合《企業(yè)會計準則解釋第2號》中第五條的相關(guān)規(guī)定和PPP項目公司的實際運用狀況，從以下角度提出解決途徑：

（一）資產(chǎn)確定的條件和路徑

根據(jù)會計準則的要求，企業(yè)應(yīng)當按照經(jīng)濟活動的經(jīng)濟特征來進行會計要素的確定，同時應(yīng)當按照經(jīng)濟活動的經(jīng)濟實質(zhì)來進行財務(wù)核算，而不能按照法律規(guī)定的表面形式作為財務(wù)核算的依據(jù)。在實務(wù)中，PPP項目公司在進行資產(chǎn)確認時有三種形式，即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，其具體的確認條件和路徑如下頁圖1所示：

（二）根據(jù)PPP運營模式明確收入確認的形式

當PPP項目在合同中約定了運營期公司具有獲取政府補貼或者向項目使用者收費的權(quán)利時，此時形成無形資產(chǎn)，其在收到政府付費或者取得項目使用者的費用時進行收入和稅金的確認，同時對無形資產(chǎn)按照直線法進行攤銷，攤銷額計入主營業(yè)務(wù)成本，運營期間發(fā)生的利息等相關(guān)支出同樣也計入主營業(yè)務(wù)成本。

當在合同中約定了經(jīng)營期內(nèi)公司可以無條件從另一方收取確定的貨幣或其他金融資產(chǎn)時，項目此時被確認為一項金融資產(chǎn)，在運營期進行收入確認核算時應(yīng)將應(yīng)收取的確定的貨幣金額全部確認為收入（本金部分）和未確認融資費用（利息部分）。

（三）根據(jù)資產(chǎn)確認情況進行稅率的正確選擇

PPP項目公司在財務(wù)核算實務(wù)中，其可選擇的適用稅率一般有兩種，即10%和6%，主要是因為3%的稅率只有老項目和政府部門同意甲供材料才能適用，而甲供材料在實務(wù)中容易存在責(zé)任風(fēng)險，一般政府部門不會同意。

雖然10%和6%的稅率雖然對PPP項目公司來說都具有適用性，但是從節(jié)稅的角度來看，筆者更傾向于建議選擇使用6%的稅率，主要是因為項目公司只有在建設(shè)過程中能夠取得一部分可抵扣的增值稅進項稅發(fā)票，但是項目融資貸款的利息支出不能抵扣（一般如運營期8-10年的話，投資收益率7%，貸款利息占到付費全部的45%左右），這部分稅負對于項目公司來說是一項較大的稅負支出項目，但是卻難以合理轉(zhuǎn)嫁，而選擇6%的稅率的合理性主要基于銷售無形資產(chǎn)或者提供現(xiàn)代服務(wù)兩個視角，項目公司所要做的主要是在與政府簽訂PPP項目合同時，按照能夠形成無形資產(chǎn)的條件來開展即可，既能降低公司的增值稅稅負，同時又能理順PPP項目的財務(wù)核算思路，為公司管理提供強有力的支持。

五、結(jié)束語

PPP項目由于涉及的利益相關(guān)方較多，且其項目具有公共屬性，因此在財務(wù)核算方面具有較強的特殊性。本文通過分析PPP項目在資產(chǎn)、收入確認以及稅率選擇方面存在的主要問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的解決對策，旨在幫助PPP項目公司提升自身的財務(wù)核算水平，實現(xiàn)健康穩(wěn)定運行。

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