管理會計在高校的應(yīng)用研究

汪雪峰

摘要：隨著我國高等教育體制的改革，各大高校廣泛實施擴招政策，辦學(xué)規(guī)模迅速擴張，資金來源也呈現(xiàn)出多元化，導(dǎo)致高校財務(wù)風(fēng)險隨之加劇，這就對新時期高校的財務(wù)工作水平提出了新的更高要求。將管理會計的相關(guān)技術(shù)工具方法有效應(yīng)用于高校的財務(wù)工作中，能大大提升高校的決策成效，優(yōu)化資源配置，提高各類資源的利用效率，有效防范財務(wù)風(fēng)險，增強高校的綜合競爭力。本文結(jié)合實際，闡述了管理會計在高校有效應(yīng)用的重要意義，并就管理會計工具方法在相關(guān)領(lǐng)域的應(yīng)用展開分析，而且提出管理會計在高校推廣應(yīng)用的具體策略。

關(guān)鍵詞：高校；管理會計；應(yīng)用

隨著我國高等教育由精英化向大眾化的轉(zhuǎn)型，各大高校辦學(xué)規(guī)模隨之不斷擴大，資金來源也呈現(xiàn)多元化態(tài)勢，在市場經(jīng)濟社會中，高校面臨的財務(wù)風(fēng)險和競爭壓力也日益加大。管理會計相關(guān)技術(shù)工具方法的有效應(yīng)用，有助于完善高校的會計管理，以利高校作出科學(xué)的決策，合理地配置資源，促進開源節(jié)流，提升資源利用效率，有效防范、降低風(fēng)險。因此，進一步加快管理會計體系的建設(shè)，充分發(fā)揮管理會計在高校管理中的重要作用，已成為各高校適應(yīng)新時代發(fā)展潮流的重要戰(zhàn)略之一。

一、高校應(yīng)用管理會計的重要意義

管理會計是分析性會計，主要根據(jù)單位的內(nèi)部管理需要，搜集、整理、匯總財務(wù)會計提供的信息及其他內(nèi)外部相關(guān)數(shù)據(jù)資料，有機融合單位的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)，運用數(shù)學(xué)和統(tǒng)計等一系列專門技術(shù)方法進行計算、分析、報告，能在高校的預(yù)測、決策、規(guī)劃（預(yù)算）、控制和業(yè)績評價等過程中發(fā)揮出重要作用。

（一）完善高校的會計工作，提供全面的管理信息，提升核心競爭力

對現(xiàn)代高校實行科學(xué)管理，提升核心競爭力，需要大量的經(jīng)濟信息，不僅要有財務(wù)會計對外報送的資產(chǎn)負債凈資產(chǎn)等方面的信息，而且要有適合高校內(nèi)部管理決策的各種信息。而管理會計與財務(wù)會計并列為會計的兩個重要分支，二者相輔相成，缺一不可。財務(wù)會計遵從會計準則、會計制度，采用專門的會計程序和核算方法，對整個高校的運營活動進行核算，定期編制正式的會計報告，主要為高校外部的政府相關(guān)管理部門、其他投資者、開戶銀行等提供以貨幣為計量單位的會計信息，它著重反映過去，屬于“對外報告會計”、“報賬型會計”。而管理會計是“對內(nèi)報告會計”，不必全受統(tǒng)一會計規(guī)范的約束，采用會計、統(tǒng)計及其它多種方法，可以對整個高校、某個責(zé)任部門、某個責(zé)任人進行核算；可以對運營活動的全過程、一個階段或一方面進行核算。管理會計可以定期或不定期地，以靈活多樣的報告形式，為高校內(nèi)部各級管理者的預(yù)測、決策、計劃、控制等提供所需要的會計信息，包括定量的、定性的，定量信息除價值單位外，還經(jīng)常采用非價值單位?，F(xiàn)代管理會計已將解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來有機統(tǒng)一起來，是“經(jīng)營型會計”。

（二）能動預(yù)測高校發(fā)展前景，直接參與科學(xué)決策，提高財務(wù)管理水平

預(yù)測、決策是現(xiàn)代管理會計最具能動作用的職能，處于核心地位。管理會計預(yù)測高校發(fā)展前景，就是按照高校的總目標任務(wù)，充分考慮行業(yè)特質(zhì)，找出有關(guān)因素之間相互依存、相互制約的關(guān)系，建立合理的經(jīng)濟數(shù)量模型，確定有關(guān)變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，了解其運動變化的規(guī)律，從而預(yù)計、推測關(guān)系高校發(fā)展的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)方案可能出現(xiàn)的結(jié)果與問題，為高校內(nèi)部各層級做出最優(yōu)的決策提供客觀、科學(xué)的依據(jù)。管理會計的決策是在科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，搜集與決策相關(guān)的信息資料，選擇適當?shù)姆椒?，計算、分析、比較有關(guān)的評價指標，并從中選擇出最優(yōu)的行動方案，這也是管理會計人員能動地直接參與高校科學(xué)決策的過程。如年度招生計劃（專業(yè)與規(guī)模）的預(yù)測決策、固定資產(chǎn)更新改造（最佳時機和融資、投資方式）的預(yù)測決策等。正因為是在科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上作出的決策才是理性的，減少了行為動向的盲目性，它是高校科學(xué)編制預(yù)算、合理分配資源的基礎(chǔ)，可以有效地規(guī)避風(fēng)險，保證高校的社會效益、經(jīng)濟效益、生態(tài)效益達到最優(yōu)化。

（三）統(tǒng)籌規(guī)劃，合理預(yù)算，強化高校運營的過程控制，確保戰(zhàn)略目標順利實現(xiàn)

規(guī)劃是管理會計對高校未來（一般為3年）的人才培養(yǎng)、科學(xué)研究等進行科學(xué)籌劃與安排，在內(nèi)容上比戰(zhàn)略目標更為具體、明確。它要求高校在科學(xué)預(yù)測、理性決策的基礎(chǔ)上，將事先確定的有關(guān)經(jīng)濟目標合理分解落實到預(yù)算（一般為1年）的各有關(guān)具體項目中，從而有效地組織協(xié)調(diào)好高校的人、財、物各方面以及招生、教學(xué)、實習(xí)、就業(yè)等各環(huán)節(jié)的關(guān)系。管理會計的控制職能是指通過建立完備的控制系統(tǒng)，及時地對高校的日常業(yè)務(wù)活動實行嚴密地動態(tài)追蹤、檢查、管控，加強過程的防微杜漸，以確保預(yù)定目標的順利實現(xiàn)，一般包括預(yù)算的落實、定額的制定、進度的安排以及對實績的盤查、記錄，對差異的計算、分析和督促不當行為的及時修正等。

（四）促進高校核算成本，公正考評內(nèi)部管理績效，充分調(diào)動積極性和增強創(chuàng)造力

我國公立高校是提供教育服務(wù)的事業(yè)單位，資金來源主要是財政撥款與教育事業(yè)收入，一直以來未完善成本核算工作，無盈利要求。但隨著教育體制的改革和市場經(jīng)濟的發(fā)展，為保證財務(wù)運行的安全高效，高校管理者必須牢固樹立成本意識，重視成本費用的核算。管理會計在對高校進行成本性態(tài)分析、本量利分析、敏感性分析等的基礎(chǔ)上，應(yīng)用標準成本法、作業(yè)成本法等工具方法開展成本管理工作，在保證高校的社會效益和生態(tài)效益的前提下，實現(xiàn)最大的經(jīng)濟效益。管理會計通過建立起嚴密的績效考評制度、共性和個性相結(jié)合的績效考評指標體系，運用關(guān)鍵業(yè)績指標法、平衡計分卡等工具方法，對高校開展績效管理工作，全面公正考評單位整體、內(nèi)部各部門、業(yè)務(wù)活動、個人的實績，作為高校各層級獎懲的依據(jù)，從而充分調(diào)動全體員工的積極性和增強價值創(chuàng)造力，促進高校持續(xù)優(yōu)化發(fā)展。

二、管理會計在高校的主要應(yīng)用

根據(jù)管理會計相關(guān)指引的規(guī)定，高校可以結(jié)合行業(yè)屬性和自身實際，在兼顧公益性和經(jīng)濟性的前提下，參照企業(yè)相關(guān)應(yīng)用指引，選擇適用的管理會計工具方法，并加快其應(yīng)用的系統(tǒng)化、集成化，以推動高校教育事業(yè)發(fā)展規(guī)劃的順利實現(xiàn)。

（一）高校的成本性態(tài)分析

成本性態(tài)分析是根據(jù)成本總額與業(yè)務(wù)量之間相互依存的關(guān)系，運用相關(guān)技術(shù)方法，將一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)發(fā)生的全部成本分解為變動成本和固定成本，它是成本管理工作的基礎(chǔ)。依據(jù)成本性態(tài)，高校成本可先分為變動成本、固定成本和混合成本。在一定范圍內(nèi)，總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而相應(yīng)地發(fā)生正比例變動，單位成本卻保持不變的成本歸為變動成本，如學(xué)生實習(xí)費用、學(xué)生獎助學(xué)金；總額不隨著業(yè)務(wù)量的變動而發(fā)生變動，單位成本卻隨著業(yè)務(wù)量的增加而相對減少的成本歸為固定成本，如直線法計提的房屋折舊費；總額隨著業(yè)務(wù)量變動卻不成正比例變動的成本先歸為混合成本，再選擇高低點法、回歸分析法、合同確認等方法，將其最終分解為變動成本和固定成本，如含基數(shù)的電話費和電費。固定成本又分為酌量型和約束型，管理當局的決策行為能改變酌量性固定成本數(shù)額，如廣告宣傳費，高校應(yīng)精打細算、厲行節(jié)約，控制其絕對額；約束性固定成本則不受管理當局決策行為的影響，一旦形成，短期不會有重大變動，如校舍的折舊費、在編人員的基本工資，高?？梢院侠頂U大招生，以充分利用基本運行力，降低生均負擔(dān)的約束性固定成本。在高校應(yīng)合理確定各項費用的成本屬性，以便管理者采取不同的管理策略，而且這也是本量利分析、預(yù)算等工具方法準確應(yīng)用的前提，但在一些相關(guān)的論文資料中可以發(fā)現(xiàn)，他們對高校的一些具體費用項目的歸類各執(zhí)一詞，相差甚遠。建議國家相關(guān)部門在相應(yīng)的規(guī)范中除了對成本性態(tài)應(yīng)有一個明確的定義外，還應(yīng)有具體的劃分標準，而且盡可能羅列出高校所有的費用項目并統(tǒng)一將其歸類，以便各高校參照使用，避免各校、各人在實務(wù)操作中對概念理解不一，各執(zhí)其是，各自為政，測算出的結(jié)果大相徑庭，會計數(shù)據(jù)失去可比性，導(dǎo)致錯誤決策。

（二）高校的本量利分析

本量利分析是運用數(shù)學(xué)模型，分析成本、利潤、業(yè)務(wù)量與單價等因素之間的依存關(guān)系，研究其變動的規(guī)律，從而為高校的預(yù)測、決策、計劃和控制等提供支持。其中，“本”是指成本，高校主指各項辦學(xué)成本（費用）；“量”指業(yè)務(wù)量，高校主指學(xué)生數(shù)；“利”指利潤，高校主指事業(yè)結(jié)余。本量利分析的基本公式為：利潤=收入-變動成本-固定成本=（單價-單位變動成本）×業(yè)務(wù)量-固定成本，其中的單價，在高校主指生均收入，主要是各項生均財政撥款及物價部門核定的學(xué)費、住宿費收費標準等。本量利分析可用于高校的招生決策、投融資決策和成本費用管理等。本量利分析方法一般包括盈虧平衡分析、目標利潤分析、邊際分析、敏感性分析。其中的盈虧平衡分析（又稱保本分析），可以用于測定保本點（利潤為零）高校應(yīng)有學(xué)生數(shù)，作為高校招生決策等的預(yù)警，只有超過保本點，高校才能盈利。我國目前對高校尚無具體的盈利目標要求，高?？筛鶕?jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃自我確定目標利潤，控制目標成本水平，并運用本量利分析模型確定保利點應(yīng)有學(xué)生數(shù)，進而確定新學(xué)年保利點應(yīng)進新生數(shù)，再結(jié)合歷年錄取率倒算出保利點招生計劃審報數(shù)。高校會因?qū)I(yè)不同而收費標準不同，職業(yè)院校五年高職的前三年與后兩年收費標準不同，成人教育與全日制教育的收費也不同，所以一般應(yīng)采用產(chǎn)品組合的目標利潤分析，在服從國家相關(guān)部門統(tǒng)一管理的前提下，尋找最優(yōu)的“產(chǎn)品組合”，以實現(xiàn)最大利潤。

（三）高校的戰(zhàn)略管理

高校在制定與實施長期發(fā)展目標、中長期的事業(yè)規(guī)劃和重大改革等過程中，可選用戰(zhàn)略地圖等工具方法。高校在設(shè)計戰(zhàn)略地圖時，應(yīng)根據(jù)高校行業(yè)屬性和自身管理需要來確定四個維度的名稱和內(nèi)容、戰(zhàn)略主題和績效指標：在產(chǎn)出維度，要從社會效益、經(jīng)濟效益（財務(wù)層面）、生態(tài)效益等方面確定；在客戶維度，應(yīng)從學(xué)生實習(xí)和就業(yè)單位的評價等方面定位；在內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度，從創(chuàng)新優(yōu)化教育教學(xué)、學(xué)生管理、行政辦公、后勤保障等業(yè)務(wù)流程確定；在學(xué)習(xí)與成長維度，高校應(yīng)當分析現(xiàn)有人力資源狀況，識別關(guān)鍵驅(qū)動因素，從人才培養(yǎng)與晉升、職工滿意度等方面確定。高校的戰(zhàn)略管理應(yīng)遵循目標可行、資源匹配、責(zé)任落實、協(xié)同管理的原則。

（四）高校的預(yù)算管理

高校的預(yù)算管理是管理會計在高校內(nèi)部控制中的一種主要方法，正日益發(fā)揮出核心作用。高校在落實戰(zhàn)略規(guī)劃、編制中長期預(yù)算和年度預(yù)算時，可選擇或綜合應(yīng)用彈性預(yù)算、作業(yè)預(yù)算、零基預(yù)算和滾動預(yù)算等工具方法。高校在編制預(yù)算時，對于與業(yè)務(wù)量（如學(xué)生數(shù)）關(guān)聯(lián)性大而且有定額標準的業(yè)務(wù)，可采用彈性預(yù)算；對于作業(yè)流程和資源消耗清晰的業(yè)務(wù)，可采用作業(yè)預(yù)算；對于預(yù)算基礎(chǔ)已發(fā)生較大變化的預(yù)算項目、新項目可采用零基預(yù)算；現(xiàn)行高校已開始編制中期財政規(guī)劃和三年滾動預(yù)算。目前，高校應(yīng)強化預(yù)算管理意識；利用現(xiàn)代信息技術(shù)，建立起有效的預(yù)算管理體系；編制科學(xué)合理的預(yù)算；嚴格預(yù)算的審批和調(diào)整程序；嚴格執(zhí)行既定的預(yù)算；加強預(yù)算管理的監(jiān)督，完善預(yù)算績效考評。

（五）高校的成本管理

成本管理是指對運營中的成本進行預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等，高校通過成本管理，在完成人才培養(yǎng)目標的基礎(chǔ)上，達成教育經(jīng)費的合理化、高效化使用。高校應(yīng)當按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求設(shè)置會計科目，以利進行成本核算。根據(jù)新《政府會計制度》的規(guī)定，自2019年1月1日起，高校的單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，單位預(yù)算會計核算執(zhí)行收付實現(xiàn)制，而單位財務(wù)會計核算執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且為了滿足成本核算需要，設(shè)立“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費”等科目，這就為管理會計一系列成本管理工具方法在高校的有效運用奠定了基礎(chǔ)。高校在成本管理中可選用標準成本法、作業(yè)成本法、完全成本法等工具方法。對于經(jīng)常性項目，高?？梢罁?jù)有關(guān)政策和定員定額標準，按照高校的事業(yè)屬性對成本內(nèi)容分類分項地制定出標準成本；對于業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、間接費用占較大比重的項目，高?？刹捎米鳂I(yè)成本法，按照“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”的成本動因邏輯進行成本管理，避免資源浪費，消除無用作業(yè)，促進高校各項作業(yè)改進和流程優(yōu)化；高?？蛇\用完全成本法核算單位整體、責(zé)任中心、主要業(yè)務(wù)活動的總成本和單位成本。

（六）高校的投融資管理

高校的投融資管理應(yīng)遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向、價值創(chuàng)造、風(fēng)險匹配的原則。高校融資是指高校根據(jù)自身戰(zhàn)略規(guī)劃，在財政撥款、事業(yè)收入等之外選擇一定的融資方式和渠道籌集資金，比如需要按時還本付息的銀行貸款，而投資是指將資金投入營運使用。高校在科研項目管理、學(xué)科建設(shè)、校舍的新建租用、設(shè)備的更新維修、價值評估等決策中需要從多個備選方案中選擇最優(yōu)方案，就可選用貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、項目管理、約束資源優(yōu)化、情景分析等管理會計工具方法。貼現(xiàn)現(xiàn)金流法運用于高校的項目投資決策和價值評估時，是通過對方案預(yù)期的各期現(xiàn)金流入、流出量按恰當?shù)馁N現(xiàn)率在同一時點進行貼現(xiàn)值的計算和比較，從而判斷其財務(wù)可行性，其中的貼現(xiàn)率體現(xiàn)了當前市場貨幣時間價值和標的風(fēng)險的回報率。對于高校的一次性項目，如一項工程、研發(fā)項目等可選用項目管理法，按照可行性研究、項目立項、項目計劃、項目實施、項目驗收和項目后評價等程序?qū)嵭?，其中項目的可行性研究要考慮技術(shù)上的可行性、經(jīng)濟上的合理性以及社會、生態(tài)效應(yīng)，高校應(yīng)根據(jù)項目的目標、任務(wù)，科學(xué)合理編制項目預(yù)算并嚴格執(zhí)行。

（七）高校的績效管理

高校的績效管理可采用關(guān)鍵業(yè)績指標法、平衡計分卡、績效棱柱模型等工具方法。在對高校整體、內(nèi)設(shè)部門、某業(yè)務(wù)活動和人員進行績效管理時，都可采用關(guān)鍵業(yè)績指標法，高校可根據(jù)財政部門、主管部門的規(guī)定選用通用和共性的績效指標體系，也可根據(jù)考評對象和要求設(shè)計個性化的指標，包括結(jié)果類指標和動因類指標。在對高校整體、內(nèi)設(shè)部門、某業(yè)務(wù)活動及“戰(zhàn)略地圖法”中也可采用平衡計分卡進行績效管理，從產(chǎn)出、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度合理設(shè)置指標及其權(quán)重，兼顧長短期目標、財務(wù)和非財務(wù)目標、過程和結(jié)果指標的平衡。規(guī)模較大的高?？蓪⑾担ㄔ海⒉?、處、室等內(nèi)設(shè)機構(gòu)劃為責(zé)任中心，以各責(zé)任中心為對象，責(zé)權(quán)利相結(jié)合，進行成本管理、預(yù)算控制、業(yè)績考評等。

（八）高校的風(fēng)險管理

高校的風(fēng)險管理可選用風(fēng)險矩陣、風(fēng)險清單等工具方法，現(xiàn)行高校的黨風(fēng)廉政建設(shè)、“三重一大”控制就可以采用。高校的風(fēng)險主要是業(yè)務(wù)中的低效、浪費和舞弊，高校應(yīng)梳理各項業(yè)務(wù)流程，確定風(fēng)險點，根據(jù)自身的風(fēng)險承受能力，分析風(fēng)險發(fā)生可能性和后果嚴重程度，確定風(fēng)險的重要性級別，選擇恰當?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對策略，將風(fēng)險控制在高?？沙惺艿姆秶畠?nèi)。高校應(yīng)構(gòu)建起風(fēng)險管理的組織架構(gòu)和風(fēng)險的識別評估、監(jiān)測預(yù)警、應(yīng)急處理、報告和考評等管理制度，采取不相容職務(wù)相分離、內(nèi)部授權(quán)審批、業(yè)務(wù)歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等具體的風(fēng)險控制手段。

三、管理會計在高校推廣應(yīng)用的策略

目前，管理會計在高校因受到內(nèi)、外部多方因素制約尚未得到廣泛應(yīng)用，社會各界應(yīng)勠力同心，加強高校管理會計的理論研究和推廣應(yīng)用，以促進高校全面發(fā)展。現(xiàn)階段應(yīng)根據(jù)實際逐步做好以下幾方面的工作：第一，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，加快高校的管理會計體系建設(shè)；第二，加強宣傳培訓(xùn)，提升高校的管理會計應(yīng)用水平；第三，注重高?！肮芾頃嬇c財務(wù)會計”、“財務(wù)與業(yè)務(wù)”的聯(lián)動融合；第四，積極構(gòu)建面向高校管理會計的信息系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集成與共享；第五，加強對高校管理會計應(yīng)用的監(jiān)督和績效考評，保證管理會計報告的高效與安全。

四、結(jié)語

目前，我國公立高校的學(xué)費等事業(yè)收費執(zhí)行的是“收支兩條線”，收取的學(xué)費和住宿費等款項先要繳入“財政專戶”，然后財政根據(jù)單位年初預(yù)算數(shù)和收支進度均衡撥款，從專戶撥回的數(shù)額才作高校財務(wù)會計的“事業(yè)收入”數(shù)，這樣往往會出現(xiàn)當年的實際收費數(shù)與“事業(yè)收入”數(shù)據(jù)的不一致，有時還會相差較大，這在招生不穩(wěn)定的高校是常見的（如一些高職院校），加之學(xué)年度與會計年度不同步，所以高校的管理會計在進行相關(guān)的核算和分析中，對收入的取數(shù)及其成本費用的配比是一個值得探究的問題，另外，要注意管理會計報告與財務(wù)會計報告兩邊相關(guān)數(shù)據(jù)的比對解析。

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