長期股權(quán)投資“逆流交易”會計處理解析

張駿

摘要：長期股權(quán)投資“逆流交易”的會計處理一向是一個理解難點。本文通過實例，從“完全權(quán)益法”出發(fā)，解析“逆流交易”的個別財務(wù)報表的會計處理；從實體觀出發(fā)，解析“逆流交易”合并財務(wù)報表的會計處理

關(guān)鍵詞：逆流交易；完全權(quán)益法；實體法；單行合并

一、“逆流交易”個別財務(wù)報表會計處理及其解析

投資方與合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生了內(nèi)部交易的，如果是被投資方向投資方出售資產(chǎn)，稱為逆流交易。下面以一個案例來說明逆流交易：

甲企業(yè)于2017年1月取得乙公司25%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2017年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2017年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，逆流交易的損益，在計算投資收益時應(yīng)扣除[（800-600）×25%=50萬，進而確認長期股權(quán)投資[1000-（800-600）]×25%=200萬。于是，應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

要理解這里的賬務(wù)處理，必須理解“權(quán)益法”的分類。權(quán)益法分為簡單權(quán)益法、購買法權(quán)益法、完全權(quán)益法。簡單權(quán)益法是按照被投資單位賬面凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益。購買法權(quán)益法是在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額對當期損益的影響，計算被投資單位調(diào)整后凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益。完全權(quán)益法是在購買法權(quán)益法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內(nèi)部交易損益中未實現(xiàn)部分。

長期股權(quán)投資中“逆流交易”在個別財務(wù)報表中的會計處理，采取的就是完全權(quán)益法，目的是避免上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。

二、“逆流交易”合并財務(wù)報表會計處理及其解析

要理解合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理，必須理解編制合并財務(wù)報表的合并理論。合并理論分為母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論。

所謂母公司理論，是將合并財務(wù)報表視為母公司本身的財務(wù)報表反映的范圍的擴大來看待，從母公司來考慮合并財務(wù)報表的合并范圍、選擇合并處理方法。在母公司理論編制合并財務(wù)報表的情況下，所采用的合并處理方法都是從母公司本身的股東利益來考慮的。這一理論忽視了母公司股東以外的少數(shù)股東的利潤和信息需要。

實體理論認為合并財務(wù)報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表是為整個經(jīng)濟體服務(wù)的，它強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，它對構(gòu)成企業(yè)集團的持有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東一視同仁。

所有權(quán)理論運用于合并財務(wù)報表編制時，既不強調(diào)企業(yè)集團賬存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對于擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負債和當期實現(xiàn)的凈損益，均按照一定的比例計入合并財務(wù)報表。

目前，國際財務(wù)報告準則及我國企業(yè)會計準則主要采用的是實體理論。根據(jù)實體理論，企業(yè)及內(nèi)部各成員互相之間發(fā)生的銷售行為，其內(nèi)部銷售商品或提供勞務(wù)過程中所實現(xiàn)的銷售損益，對于由成員企業(yè)全體股東構(gòu)成的企業(yè)集團來說都是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，均屬于抵銷行為。

由于對聯(lián)營、合營企業(yè)沒有控制，所以采取非常規(guī)的“單行合并”處理，即把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤（抵銷資本交易前的份額）分別以長期股權(quán)投資與投資收益代表，加總到合并工作底稿中去，然后將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，母公司使用正常的會計科目，但對于聯(lián)營、合營一方則使用長期股權(quán)投資代替資產(chǎn)類科目、使用投資收益代替損益類科目。在本案例中，乙公司利潤虛增，但是乙公司的利潤表不納入合并范圍。所以，用“投資收益”代替“收入、成本”項目。甲公司虛增項目為“存貨”。經(jīng)過合并財務(wù)報表的調(diào)整之后，必須抵銷虛增的投資收益50萬、存貨50萬。由于個別財務(wù)報表使用完全權(quán)益法，已經(jīng)抵銷了“長期股權(quán)投資”50萬與“投資收益”50萬。所以，進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：（800-600）×25%=50萬

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 500 000

貸：存貨 500 000

三、總結(jié)

在個別財務(wù)報表中使用了完全權(quán)益法，抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

在合并報表中的調(diào)整分錄與個別財務(wù)報表會計分錄與合在一起作為整體觀察，抵銷了虛增的資產(chǎn)與損益。區(qū)別在于個別財務(wù)報表中抵銷的是長期股權(quán)投資，而合并財務(wù)報表抵銷的是存貨、恢復了長期股權(quán)投資。

假設(shè)個別財務(wù)報表中使用購買法權(quán)益法，合并報表會計調(diào)整處理原則不變，會計處理如下：

甲公司個別財務(wù)報表會計分錄

借：長期股權(quán)資——損益調(diào)整 2 500 000

貸：投資收益 2 500 000

甲公司合并財務(wù)報表調(diào)整分錄

借：投資收益 500 000

貸：存貨 500 000

換言之，無論個別財務(wù)報表采用的是完全權(quán)益法還是購買法權(quán)益法，合并財務(wù)報表中呈現(xiàn)的結(jié)果都是抵銷掉虛增的投資收益50萬與存貨50萬。

參考文獻：

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計（第六版）[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2018

[2]劉永澤，傅榮.高級財務(wù)會計（第六版）[M]. 大連：東北財經(jīng)大學出版社，2018