盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊問題研究

張淼+錢懷安

【摘 要】管理會(huì)計(jì)研究的核心是探究在企業(yè)管理中，盈余管理的使用在何種程度上是被允許的以及在何種程度上成為會(huì)計(jì)舞弊。本文主要闡述盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊的概念和界定、分析兩者區(qū)別以及淺析盈余管理演變成會(huì)計(jì)舞弊對(duì)企業(yè)以及社會(huì)的影響

【關(guān)鍵詞】盈余管理；會(huì)計(jì)舞弊；影響

一、盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊研究現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的作用是及時(shí)有效地將財(cái)務(wù)信息傳遞給外界信息使用者。年度財(cái)務(wù)報(bào)告中一個(gè)主要組成部分就是盈余數(shù)字，外部信息使用者做出有效的決定很大程度上依賴這個(gè)盈余數(shù)字。企業(yè)管理者有能力和動(dòng)機(jī)來管理報(bào)告出來的盈余數(shù)字，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人利益的最大化。所以，管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)核心問題就是盈余管理被允許使用的程度，以及在何種程度上成為欺詐。雖然已經(jīng)有一些專家嘗試創(chuàng)建框架來明確區(qū)分盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊。但到目前為止，始終沒有普遍的共識(shí)。這主要是因?yàn)橛喙芾砗蜁?huì)計(jì)舞弊在定義方面存在重疊。

二、盈余管理的概述

專家對(duì)盈余管理的定義不盡相同。Healy and Wahlen（1990）闡述，盈余管理是管理者通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和交易結(jié)構(gòu)的判斷來修改財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果，以此誤導(dǎo)的利益相關(guān)者對(duì)公司經(jīng)營情況的基本了解，或者以其他方式來影響契約結(jié)果。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)了盈余管理的機(jī)會(huì)主義，即誤導(dǎo)信息使用者。然而這種觀點(diǎn)很片面，如果管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇是合理的，那么通過盈余管理反映出的會(huì)計(jì)信息則是可靠、有效的。D.Fields，Z.Lys，and Vincent（2001）指出，盈余管理是企業(yè)管理者超越了法律法規(guī)限制行使自由裁量權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字進(jìn)行修改，這樣的自由裁量權(quán)可以幫助企業(yè)價(jià)值最大化。然而這種觀點(diǎn)沒有考慮到管理者的意圖是無法觀測(cè)到的。

上文闡述的兩個(gè)盈余管理的定義有兩個(gè)突出的共同點(diǎn)。第一，他們都強(qiáng)調(diào)盈余管理是指管理者采取的有目的的、深思熟慮的行為，目的是改變財(cái)務(wù)報(bào)告的盈利情況。因此，盈余管理不同于無意識(shí)犯的錯(cuò)誤，如會(huì)計(jì)人員錯(cuò)誤地輸入不正確的數(shù)字。第二，盈余管理可以通過會(huì)計(jì)制度或公司的業(yè)務(wù)交易來實(shí)現(xiàn)。

前者實(shí)際上是基于會(huì)計(jì)的盈余管理。企業(yè)管理者在會(huì)計(jì)監(jiān)管允許的范圍內(nèi)使用會(huì)計(jì)估計(jì)，如估計(jì)固定的資產(chǎn)預(yù)期壽命、凈殘值和資產(chǎn)減值損失；合理選擇會(huì)計(jì)方法，如存貨計(jì)價(jià)方法，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。后者被稱為真正的盈余管理，因?yàn)檫@種方法管理了與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流、收入以及費(fèi)用，通過操縱交易來改變財(cái)務(wù)報(bào)告的收益，以此來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。

三、會(huì)計(jì)舞弊的概述

會(huì)計(jì)舞弊是指當(dāng)事人有意地扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容來獲取非法的利益。我國對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的定義：為了獲取非法利益，企業(yè)管理層、員工或者企業(yè)外部人員利用不正當(dāng)手段篡改財(cái)務(wù)報(bào)表信息的行為。會(huì)計(jì)舞弊的目的可以是為了個(gè)人不正當(dāng)利益，比如故意挪用企業(yè)資產(chǎn)，也可以是為了企業(yè)的利益，比如逃稅漏稅。盡管不同國家對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的定義不盡相同，但會(huì)計(jì)舞弊都被認(rèn)定是違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)的行為。Wells（2009）指出，會(huì)計(jì)舞弊案件中常見的四個(gè)特征是：虛假的陳述、欺騙的意圖、受害人對(duì)虛假陳述的信賴以及后續(xù)的損失。

四、盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊的鑒別

為了修改企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果，企業(yè)既可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行決策判斷，也可以運(yùn)用欺詐的手段來實(shí)現(xiàn)。在會(huì)計(jì)允許范圍內(nèi)的決策判斷通常被稱之為盈余管理，這種觀點(diǎn)基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及法律法規(guī)對(duì)公司盈余管理的可接受性，并與會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行明確的區(qū)分。然而在判斷盈余管理是否向會(huì)計(jì)舞弊轉(zhuǎn)移是很不容易的。原因有：

（1）盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊在某些情況下有著相同的要素。比如他們有著相同的目的，都是管理層為了公司或者個(gè)人私利而誤導(dǎo)或者欺騙財(cái)務(wù)信息的使用者，都存在造成資產(chǎn)損失或者損害股東權(quán)益的可能性。（2）盈余管理通常情況下伴隨著會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。Healy（1985）表示，當(dāng)企業(yè)通過增加應(yīng)計(jì)收入來虛增利潤(rùn)時(shí)，未來必定要轉(zhuǎn)回多計(jì)的收入。因此，當(dāng)企業(yè)在以前年度發(fā)生虛增應(yīng)計(jì)收入的情況時(shí)，企業(yè)一定會(huì)通過轉(zhuǎn)回之前多計(jì)的利潤(rùn)或者通過會(huì)計(jì)舞弊來沖減多計(jì)的收入。Lee，Ingram，and Howard（1999）指出，企業(yè)以前年度存在通過盈余管理導(dǎo)致盈余增加的情況時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)不能夠再有效使用盈余管理。因此，虛增應(yīng)計(jì)收入以及以后年度的利潤(rùn)轉(zhuǎn)回會(huì)導(dǎo)致盈余管理靈活性的降低，企業(yè)管理者不得不通過會(huì)計(jì)舞弊手段來實(shí)現(xiàn)本應(yīng)由盈余管理而實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。（3）很多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政策中沒有明確規(guī)定準(zhǔn)則運(yùn)用的限制條件，即在哪些情況的運(yùn)用是違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，比如對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值的估計(jì)。如果對(duì)凈殘值的估計(jì)很極端，那么會(huì)計(jì)估計(jì)的使用是違反規(guī)定的；如果估計(jì)的數(shù)值是合理的，會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用則被認(rèn)為是有效的、合法的。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確哪些是極端，哪些是合理。

五、盈余管理演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊的影響

正因?yàn)橛喙芾砗蜁?huì)計(jì)舞弊的定義、特點(diǎn)以及動(dòng)機(jī)都有相似之處，很多企業(yè)管理者借以盈余管理的手段來實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。盈余管理演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊的影響主要表現(xiàn)為：

（1）誤導(dǎo)信息使用者的決策。盈余管理是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的決策判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不利影響很有限。如果盈余管理轉(zhuǎn)變了會(huì)計(jì)舞弊，那么財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性、有效性將受到不可估量的影響。這將使得企業(yè)投資者以及債權(quán)人不能做出正確的決策，甚至導(dǎo)致嚴(yán)重的損失。（2）阻礙企業(yè)的發(fā)展。相比于盈余管理，企業(yè)通過會(huì)計(jì)舞弊更能實(shí)現(xiàn)利益的最大化，但實(shí)際上這種所謂的利益是無法長(zhǎng)久的。從長(zhǎng)期來看，會(huì)計(jì)舞弊損害企業(yè)的形象，導(dǎo)致信任危機(jī)，最終企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、資本以及信貸都將受到沉重的影響。（3）無法實(shí)施有效的資源配置。盈余管理的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。這表現(xiàn)為：企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制使得管理者為實(shí)現(xiàn)股東的目標(biāo)而謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，同時(shí)管理者也為了獲取私人利益而謀求在職期間利益最大化。因此企業(yè)管理者會(huì)運(yùn)用盈余管理手段來達(dá)到目的。但是，如果企業(yè)管理者過度的追求利益的實(shí)現(xiàn)，使得盈余管理演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊，這將影響到財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有效性和相關(guān)性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失效，降低效率，最終影響資源配置的優(yōu)化。endprint

六、結(jié)論

盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊有很多共同的特點(diǎn)和動(dòng)機(jī)，比如都是為個(gè)人或者企業(yè)獲取私利達(dá)到利益最大化。因此在判斷企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的修改屬于盈余管理還是會(huì)計(jì)舞弊是很難的。雖然先前的研究并沒有提供一個(gè)達(dá)成共識(shí)的框架來區(qū)分盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊。區(qū)分會(huì)計(jì)舞弊和盈余管理主要依靠判斷管理者的意圖以及是否在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的允許范圍之內(nèi)。但是管理者的意圖是很難觀測(cè)的，除非主動(dòng)承認(rèn)他們故意欺騙財(cái)務(wù)信息的使用者。事實(shí)上，對(duì)照會(huì)計(jì)法律法規(guī)更容易區(qū)分盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊。企業(yè)管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用需要自己的判斷和估計(jì)，比如遞延稅款、壞賬以及存貨計(jì)價(jià)方法。然而，在很多情況下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定限制條件，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。一旦盈余管理演變成為了會(huì)計(jì)舞弊，將會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展、社會(huì)資源的配置以及信息使用者的決策都會(huì)造成不可估量的影響。

（江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 淮安 223003）

參考文獻(xiàn)：

[1]Healy，P.M.，&Wahlen，J.M.（1999）：A Review of The Earnings Management Literature and its Implications For Standard Setting， Accounting Horizons：13（4）：365.

[2]Lee，T.A.，Ingram，R.W.，&Howard，T.P.（1999）：The Difference between Earnings and Operating Cash Flow as an Indicator of Financial Reporting Fraud. Contemporary Accounting Research，16（4）：749-786.[3]Healy，P.M.（1985）：The Effect of Bonus Schemes on Accounting Decisions， Journal of Accounting and Economics，7：85-107.

基金項(xiàng)目：該論文是“江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程”、淮安市科技局“淮安市中小企業(yè)科技金融與創(chuàng)業(yè)服務(wù)平臺(tái)”（編號(hào)：HAP201576）、江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院研究課題-上市公司會(huì)計(jì)舞弊研究資助項(xiàng)目。

作者簡(jiǎn)介：

張淼（1990—），男，江蘇淮安人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，助教，主要研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅法。錢懷安（1991—），女，江蘇沛縣人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，助教，主要研究方向：稅法。endprint