淺析作業(yè)成本管理優(yōu)缺點

鄧定來+唐玉蓉

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， 簡稱ABC）是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)追蹤和反映，以計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本。作業(yè)成本法的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)所消耗的資源價值測量和計算出來，并恰當(dāng)?shù)胤峙浣o各產(chǎn)品，作業(yè)成本法為產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等提供了一個更精確的間接成本分配方法。

筆者認(rèn)為，與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法的主要有三大創(chuàng)新：一是在成本分配方法上引入了成本動因概念，將傳統(tǒng)的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)改為財務(wù)與非財務(wù)變量相結(jié)合的多元分配基準(zhǔn)，增強(qiáng)了成本信息的準(zhǔn)確性；二是作業(yè)成本法跳出單純的會計核算范疇，去尋求了“作業(yè)”消耗成本的源泉，更加符合成本定義，也擴(kuò)大了會計核算的范圍，將成本的計算過程與作業(yè)的管理聯(lián)系了起來；三是它強(qiáng)調(diào)成本的全程戰(zhàn)略管理，將成本控制視野延伸到設(shè)計階段和市場需求階段，注重優(yōu)化作業(yè)鏈和增加顧客價值，提升了企業(yè)的管理層次。

一、作業(yè)成本法優(yōu)點

（一）作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本分配的人為主觀因素，有利于提高成本信息的質(zhì)量。

在傳統(tǒng)成本計算方法下，間接成本的分配是以直接人工工時、機(jī)器工時、直接人工成本等作為基準(zhǔn)，采用單一分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)因素對間接成本發(fā)生的不同影響，扭曲了產(chǎn)品的成本，準(zhǔn)確性較差。

而作業(yè)成本法是將間接成本的分配基準(zhǔn)是根據(jù)多種作業(yè)動因行分配，它構(gòu)成了連接資源與成本標(biāo)的的橋梁。在計算過程中，要將有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)產(chǎn)生的制造成本歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，再通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)中去，因此作業(yè)成本法提供的成本信息更加客觀、真實、準(zhǔn)確。應(yīng)該說，與傳統(tǒng)成本核算法相比，作業(yè)成本法因其“相關(guān)性”提高而大大提升成本信息的精確度，從而有利于企業(yè)利用成本信息進(jìn)行管理決策。

（二）作業(yè)成本法為作業(yè)管理提供了必要的成本信息，有利于查找及分析成本升降的主要原因。

作業(yè)成本法通過作業(yè)的分類，將一些諸如儲存、移動、等待、檢測等不增值作業(yè)予以合并、優(yōu)化直至去掉，同時還可通過作業(yè)重構(gòu)、選擇最佳作業(yè)鏈、利用規(guī)模效應(yīng)提高作業(yè)效率等手段和方法來降低成本，可以幫助管理者從作業(yè)層審視產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)的全過程。作業(yè)成本還在于以顧客為導(dǎo)向，利用作業(yè)成本信息進(jìn)行作業(yè)改進(jìn)，尋找成本最低的價值創(chuàng)造方式，如消除不必要作業(yè)浪費，提高作業(yè)率，實現(xiàn)作業(yè)共享等。

（三）作業(yè)成本法建立了一種全新的成本核算體系，有利于完善成本責(zé)任管理。

由于作業(yè)成本管理與工藝過程和生產(chǎn)組織形式密切相關(guān)，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本，對責(zé)任的劃分應(yīng)從作業(yè)優(yōu)化開始，消除不增值作業(yè)、減少作業(yè)時間和作業(yè)對資源的浪費、利用資源集成實現(xiàn)作業(yè)共享以及在作業(yè)效果相同的情況下選擇低成本作業(yè)等等，在此基礎(chǔ)上把成本指標(biāo)的管理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任結(jié)合起來，并分別落實到部門、車間、班組直至個人。

二、作業(yè)成本法缺點

（一）作業(yè)的分類計量及成本動因的選擇仍帶有主觀性

作業(yè)通常分為四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和過程作業(yè)，并分散在企業(yè)的產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)中，隨著企業(yè)的工藝和組織形式的不同而不同，作業(yè)的認(rèn)定可采用幾種方法，但認(rèn)定的本身卻帶有主觀性。

作業(yè)成本法計算的關(guān)鍵在于選擇適當(dāng)?shù)某杀緞右騺矸峙涓鞣N間接費用，但如何選擇動因缺乏必要的標(biāo)準(zhǔn)，甚至可能出現(xiàn)隨意性，若選擇不合適必然會引起成本信息的失真。

（二）核算程序繁瑣、工作量大

作業(yè)成本法核算程序比較復(fù)雜，首先，須對組織生產(chǎn)中的作業(yè)進(jìn)行定義，從而構(gòu)造作業(yè)系統(tǒng)基礎(chǔ)。其次，建立作業(yè)中心及作業(yè)成本庫。再次，要歸集作業(yè)消耗的資源費用，最后，確定成本動因，計算成本動因率，將作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品中去。作業(yè)成本法，與傳統(tǒng)成本計算方法相比，工作量大大增加。

（三）對管理技術(shù)人員要求素質(zhì)較高

在成本計算階段，作業(yè)成本法需要大量真實準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對作業(yè)成本法基本思想的認(rèn)同，同時需要計算機(jī)處理大量的數(shù)據(jù)以及進(jìn)行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工隊伍。如果沒有先進(jìn)的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價指標(biāo)的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中，作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。目前，關(guān)于作業(yè)成本管理在很多企業(yè)尚處于探索和完善階段。筆者認(rèn)為，推行作業(yè)成本法有以下幾點應(yīng)引起重視：

一是管理會計是作業(yè)成本法應(yīng)用的基礎(chǔ)，而目前管理會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用尚處于起步階段，范圍小，各種管理方法的應(yīng)用缺乏持續(xù)性。適應(yīng)作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。例如，適時生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用還缺乏各方面的有力配合，全面質(zhì)量管理的實施還缺乏相應(yīng)的監(jiān)控手段和措施等，部分經(jīng)營管理者還缺乏向管理要效益的內(nèi)在動力和意識，對管理會計在生產(chǎn)經(jīng)營中所發(fā)揮的作用需求不強(qiáng)烈，必然會導(dǎo)致作業(yè)成本法在應(yīng)用上的阻力。

二是財會人員的自身精力難以應(yīng)付這種全新成本計算系統(tǒng)的挑戰(zhàn)，要實行作業(yè)成本法，作為財會人員必須對管理會計有比較透徹的了解和掌握，同時還必須非常熟悉企業(yè)的生產(chǎn)工藝、組織形式、設(shè)備能力、管理流程、經(jīng)營特點以及和傳統(tǒng)的成本計算模式，要具備現(xiàn)代企業(yè)管理的相應(yīng)知識和分析、判斷能力。

三是與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則差異，值得注意的是，作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于對外財務(wù)披露、稅收、資信等目的顯然存在法律上的沖突。

綜上所述，作業(yè)成本法是一種集成本核算與成本管理相結(jié)合的一種全新的財務(wù)管理模式，該理論方法自應(yīng)用以來，已受到越來越多的組織所重視，生產(chǎn)過程復(fù)雜、產(chǎn)品種類多的企業(yè)使用此方法可以獲得較好的效果，它對于提高管理效率、控制成本、精簡作業(yè)是十分有效的，但具體是否采用此法則應(yīng)取決于企業(yè)生產(chǎn)過程的難易程度、成本效益原則以及管理層的綜合水平等實際情況。endprint