管理會計成本核算方法的融合探究

高影?趙曉軍?呂曉樂

摘要：管理會計中的成本核算方法從最初的成本核算、為企業(yè)決策提供信息繁衍到站在企業(yè)的戰(zhàn)略高度，力圖探索產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程、全成本的理論方法，深度參與企業(yè)管理，期間衍生出了一代一代的核算方法。各種的成本核算方法在教科書中都有所介紹，但大都自立門戶、獨成體系。本文從管理會計演進(jìn)的角度，在深度研究各個理論方法的基礎(chǔ)上，探究理論方法之間相互結(jié)合的可行性。

關(guān)鍵詞：成本核算；核算方法；相互結(jié)合

會計成本核算方法有：制造成本法、完全成本法、變動成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本法等等。隨著時代的發(fā)展，市場環(huán)境的變化，會計成本理論更迭新生。這些理論彼此之間看似相互獨立、自成體系，但卻彼此相融，相互補充，一脈相承。新的理論并不意味著前期的理論退出歷史舞臺，新舊理論之間彼此互補，相互取長補短。同時，這些理論的此消彼漲體現(xiàn)了成本會計從單純的成本核算、信息提供到與企業(yè)管理相融合的過程。從制造成本法、變動成本法、完全成本法為企業(yè)管理提供信息，到作業(yè)成本法融入到企業(yè)流程價值鏈管理中，到標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法站在企業(yè)的戰(zhàn)略管理的角度核算成本，再到生命周期成本法與企業(yè)管理的魚水相融，每一個階段的繁衍都是切合實際需求，理論與實際結(jié)合。本文從成本核算到管理會計的身份轉(zhuǎn)化過程的角度，探究會計成本核算理論的相互融。

一、成本核算為主，信息提供為輔

20世紀(jì)早期，以美國紡織、鐵路和鋼鐵制造業(yè)為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)大規(guī)模發(fā)展客觀上要求一種能夠科學(xué)反映制造成本的核算方法。該階段的會計主要通過成本核算和財務(wù)預(yù)算等方法，實施企業(yè)成本控制，進(jìn)而實施財務(wù)控制，但重點在于成本核算。

制造成本法主要由直接成本（直接材料和直接人工）以及與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)的間接費用（制造費用）構(gòu)成。由于當(dāng)時產(chǎn)品成本的主要組成部分是材料費用和人工費用，制造費用以車間或部門為歸口，以產(chǎn)量為對象的分配標(biāo)準(zhǔn)（如工時）分配到車間或部門的產(chǎn)品上。該種分配方法適合機械化程度低、產(chǎn)品品種稀少、制造費用占總成本比例不高的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但缺點是分配標(biāo)準(zhǔn)單一，且制造費用的劃分簡單，對具體的損耗認(rèn)定和分解沒有統(tǒng)一詳盡的說明。

作為管理會計學(xué)的基本方法之一，變動成本法的理論方法是將制造成本按其與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系分為固定成本和變動成本，其中固定成本被視為期間費用而計入當(dāng)期損益；而變動成本則與業(yè)務(wù)量成正比，在一定時期按照變動制造費用計價、與直接人工、直接材料一起核算產(chǎn)品成本。除了將間接費用劃分成固定制造費用和變動制造費用之外，管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等依據(jù)業(yè)務(wù)量分為固定成本和變動成本。變動成本法的缺點是準(zhǔn)確劃分固定成本的變動成本的界限模棱兩可，含糊不清。

完全成本法（又稱吸納成本法或吸收成本法）根據(jù)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)用途，把包括的直接材料、直接人工、間接費用（包括固定制造費用和變動制造費用）全部核算于產(chǎn)品成本中。該方法與產(chǎn)品產(chǎn)量直接聯(lián)系，產(chǎn)量越高，成本越低，反之亦然，但缺點在于有時夸大業(yè)績，不利于企業(yè)管理者分析、決策。

二、以價值鏈思維為導(dǎo)向，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，全成本、全過程參與企業(yè)管理功能體系

成本會計在由起初的成本核算、為企業(yè)提供信息的角色地位到今日的從價值鏈的角度審視思考企業(yè)的成本，站在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度參與企業(yè)管理的期間，經(jīng)歷了一系列的核算方法的引入（如Dean 預(yù)算方法）、調(diào)整變化。這一系列理論方法的提出依據(jù)客觀市場環(huán)境變化而相應(yīng)發(fā)展變化。

市場國際化、競爭外延化，以及新的技術(shù)方法不斷更新?lián)Q代，產(chǎn)品生命周期縮短，加之企業(yè)內(nèi)部規(guī)?？s小、業(yè)務(wù)外包、管理扁平化等等現(xiàn)象的出現(xiàn)，客觀上要求成本由核算信息提供轉(zhuǎn)移到能夠有助于創(chuàng)造價值的方法上，管理會計的著眼點立足于企業(yè)價值的創(chuàng)造。

（一）作業(yè)成本法（ABC）

傳統(tǒng)的制造成本法由于在制造費用核算方面籠統(tǒng)而缺乏精致的推算，因而核算出的產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確，進(jìn)而導(dǎo)致利潤核算、產(chǎn)品定價等不準(zhǔn)確，不能為管理者及外部投資者提供準(zhǔn)確信息。

作業(yè)成本法依據(jù)企業(yè)作業(yè)流程，根據(jù)作業(yè)消耗動因設(shè)定作業(yè)中心，根據(jù)作業(yè)與對象之間的關(guān)系，設(shè)定合適的分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而計算產(chǎn)品成本。理論上講，作業(yè)成本法站在企業(yè)價值鏈的角度，擴大了成本核算的范圍和廣度，核算企業(yè)的制造成本、作業(yè)成本、甚至企業(yè)全成本。挑出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，不但利于成本的核算更加準(zhǔn)確，而且使企業(yè)的流程再造成為可能。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法

管理會計的重要組成部分之一的標(biāo)準(zhǔn)成本法，預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成本，通過實踐中操作的成本和預(yù)制的標(biāo)準(zhǔn)成本做比較，核算和分析成本差異，找出原因，進(jìn)行整改。該方法將事前分析、事中控制、事后評價有機結(jié)合起來。從公式標(biāo)準(zhǔn)成本法等于實際產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中可以得知，計算出標(biāo)準(zhǔn)成本，需要企業(yè)各部門在生產(chǎn)經(jīng)營條件及市場環(huán)境下經(jīng)過分析研究制定出單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法更適用于產(chǎn)品周期長、市場穩(wěn)定的外圍環(huán)境。

（三）定額成本法

于20世紀(jì)50年代引進(jìn)我國的定額成本法，是基于標(biāo)準(zhǔn)成本法而形成的一種新的核算方法。該方法的運用即在事前進(jìn)行分析、核算，在事中進(jìn)行控制，最后在事后進(jìn)行差異分析，從這一角度講標(biāo)準(zhǔn)成本法也起到了這一功效。但區(qū)別在于，定額成本法則建立成本差異明細(xì)賬戶，在生產(chǎn)費用發(fā)生的當(dāng)月將符合定額的費用和發(fā)生的差異分別核算，加強對成本差異的日常核算、分析和控制。

（四）目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是一種以市場為基礎(chǔ)，根據(jù)客戶的期望和競爭者的可能反應(yīng)，估計未來某一時間點上市場售價，減去利潤即得出目標(biāo)成本。該方法的基本思想：計算、設(shè)定成本目標(biāo)；計算分解目標(biāo)成本；估計對比目標(biāo)成本，是建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上，以企業(yè)戰(zhàn)略為視野出發(fā)點的全過程、全方位、全人員參與的成本管理方法。

（五）生命周期成本法（LCC）

起源于20世紀(jì)八九十年代的生命周期成本法是學(xué)術(shù)界乃至企業(yè)都很重視的理論?！吧芷诔杀尽崩碚摵头椒ㄓ歇M義和廣義兩種認(rèn)識。狹義的是指在企業(yè)內(nèi)部由生產(chǎn)產(chǎn)品而引發(fā)的成本，包括產(chǎn)品之初的策劃、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售甚至物流等全過程與產(chǎn)品相關(guān)的成本。廣義上不僅包括由生產(chǎn)產(chǎn)品過程中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本，還包括銷售后的顧客產(chǎn)品使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本、放棄處置成本、甚至包括相應(yīng)的環(huán)境成本等。該理論的思想是：細(xì)分基本的成本分類；歸納基本成本分類；定義和量化成本組成要素；估計生產(chǎn)體系的經(jīng)濟(jì)壽命；加總成本。在現(xiàn)代，以計算機為代表的高科技的投入，生命周期成本法的應(yīng)用具有深遠(yuǎn)意義。

三、各種成本計算方法的融合

上述的成本計算方法產(chǎn)生于不同的時代背景、有著不同的環(huán)境應(yīng)求。但看似自成體系的各種成本法卻相互取長補短、甚至一脈相承。標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法經(jīng)過核算實際成本后發(fā)揮作用；制造成本法、完全成本法、作業(yè)成本法及變動成本法在核算企業(yè)實際消耗成本，預(yù)估成本和實際成本雙口徑的有效對接實現(xiàn)企業(yè)控制成本。

每種成本核算理論都有適用的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。完全成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身生產(chǎn)的產(chǎn)品及材料，以及對外財務(wù)報表的編制。變動成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身產(chǎn)品、材料，以及對期間費用的分類整理分析。作業(yè)成本法不僅跳出了企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品范疇，而且還將企業(yè)價值鏈、作業(yè)及客戶等視角的成本囊括進(jìn)了核算范圍。標(biāo)準(zhǔn)成本法和定額成本法則專注于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程的成本控制。目標(biāo)成本法則在產(chǎn)品的設(shè)計研究發(fā)展階段設(shè)定好產(chǎn)品成本。生命周期成本法則將成本的核算從產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、售后等價值鏈進(jìn)行核算。

完全成本法、變動成本法與作業(yè)成本法結(jié)合。完全成本法將固定制造費用視作產(chǎn)品的組成部分，和其他與生產(chǎn)有關(guān)的費用一起核算成本；而變動成本法根據(jù)成本形態(tài)分析，將非生產(chǎn)成本和固定制造費用作為期間費用處理。因此，兩種理論方法的關(guān)鍵平衡點在于固定制造費用。而作業(yè)成本法則通過成本對象與固定制造費用的消耗關(guān)系，較準(zhǔn)確核算固定制造費用的成本消耗情況。

作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合。作業(yè)成本法長于間接成本核算；目標(biāo)成本法長于依據(jù)市場環(huán)境在產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)階段做好產(chǎn)品成本定位；標(biāo)準(zhǔn)成本法長于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程中的成本控制，可以說目標(biāo)成本法位于成本核算的頂端，標(biāo)準(zhǔn)成本法位于中間段，而作業(yè)成本法則位于末端。將三者有機結(jié)合起來，形成上中游三位一體的核算控制方式，更利于企業(yè)成本控制。作業(yè)成本法是制造成本法的良好補充，是與變動成本法相得益彰的核算方法。因為變動成本法設(shè)計的初衷是設(shè)定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系函數(shù)，站在企業(yè)利潤的角度控制成本，而作業(yè)成本法因其長于制造費用的核算而補充制造成本法和變動成本法核算的成本。變動成本的工作原理可以應(yīng)用到目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法中。生命周期成本法則可以通過作業(yè)成本法核算產(chǎn)品生命周期內(nèi)的產(chǎn)品成本。

四、結(jié)束

這些一系列成本法的變更也是管理會計在企業(yè)管理中的作用發(fā)生變化的過程。從最初的成本核算、信息提供、定性分析到流程價值鏈創(chuàng)造，這幾個階段的發(fā)展變化不僅是管理會計量的變化，更是質(zhì)的飛越。管理會計已經(jīng)走出了單純的加工財務(wù)信息，能夠運用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，定量和定性分析，站在顧客、供應(yīng)鏈、售后等角度，將企業(yè)內(nèi)外部因素結(jié)合分析控制成本。

（作者單位：山西工程技術(shù)學(xué)院）