探析企業(yè)存貨減值方法的改進(jìn)思路

胡兵

【摘 要】 存貨作為企業(yè)最為重要的生產(chǎn)資料，與之相關(guān)的會計(jì)核算對利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策將會產(chǎn)生重要的影響?，F(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對存貨以“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”原則的后續(xù)計(jì)量的規(guī)定較為籠統(tǒng)，尤其針對“繼續(xù)再加工存貨”的后續(xù)計(jì)量還存在一定的問題，大大降低了相關(guān)會計(jì)信息的質(zhì)量。文章針對“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問題，利用相關(guān)價(jià)值理論進(jìn)行分析，進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會計(jì)信息質(zhì)量存在的各種不足，最后提出相關(guān)建議以期為實(shí)務(wù)工作者提供參考。

【關(guān)鍵詞】 繼續(xù)再加工； 存貨； 價(jià)值論； 可變現(xiàn)凈值

【中圖分類號】 F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0102-03

一、前言

存貨是企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，存貨質(zhì)量的高低直接決定了一個(gè)企業(yè)經(jīng)營的好壞。目前存貨普遍在企業(yè)的資產(chǎn)中占比較高，以一般制造業(yè)為例，該占比可達(dá)到30%，甚至部分企業(yè)該比值高達(dá)50%以上。作為流動(dòng)性資產(chǎn)的存貨，與之相關(guān)的會計(jì)信息的質(zhì)量對各種利益相關(guān)者都至關(guān)重要，只有高質(zhì)量的信息才有益于他們做出合適的經(jīng)濟(jì)決策。

目前與存貨會計(jì)核算相關(guān)的規(guī)定主要是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》及相關(guān)企業(yè)會計(jì)制度等，不過仍存在一些不足亟待完善。對此學(xué)術(shù)界進(jìn)行了研究并給出了不同研究結(jié)論，主流觀點(diǎn)：葛柳燕（2008）認(rèn)為，簡單將存貨的預(yù)期銷售價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)并不合理，需要以預(yù)期市場的當(dāng)前售價(jià)確定較合理；黨立軍等（2009）研究認(rèn)為現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)，并沒有針對存貨在不同生產(chǎn)方式或不同持有目的下的期末可變現(xiàn)凈值的具體核算差異，進(jìn)一步細(xì)化、明確差異化的核算方法；郁向軍（2009）研究指出，企業(yè)存貨若有部分存在合同約定部分不存在，需要分開確定可變現(xiàn)凈值并考慮是否存在跌價(jià)且不同部分的跌價(jià)不可混為一談，分類處理可大大提高相關(guān)存貨的信息質(zhì)量；朱兵和劉舒暢（2011）針對復(fù)雜生產(chǎn)流程中的企業(yè)存貨，相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值可通過一定的方法進(jìn)行簡化處理確認(rèn)，比如利用“逆工序分布計(jì)算方法”來確定復(fù)雜工序中的相關(guān)存貨可變現(xiàn)凈值。

針對存貨期末可變現(xiàn)凈值核算的相關(guān)研究眾多，但各種研究都停留在期末存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)及計(jì)量等方面，并沒有考慮其他方面。從相關(guān)研究可發(fā)現(xiàn)，存貨期末可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)雖然存在一些不確定性，但這些研究都未針對“繼續(xù)再加工存貨”（指那些作為相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)的上一工序的原料或半成品等）期末可變現(xiàn)凈值核算中存在的本質(zhì)問題進(jìn)行分析。根據(jù)會計(jì)要素相關(guān)理論可知，存貨作為企業(yè)的資產(chǎn)關(guān)鍵原因是其預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入；考慮經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)值屬性，那么存貨作為資產(chǎn)，期末可變現(xiàn)凈值的核算本質(zhì)上是其價(jià)值的核算。故本文針對“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問題，利用相關(guān)價(jià)值理論進(jìn)行分析，然后進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會計(jì)信息質(zhì)量存在各種不足，最后給出完善建議以期指導(dǎo)實(shí)務(wù)。

根據(jù)“CAS 1——存貨”的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低的原則進(jìn)行核算，若跌價(jià)則計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”并確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”。企業(yè)持有的各種“繼續(xù)再加工存貨”，其對應(yīng)的完工品的期末可變現(xiàn)凈值若高于生產(chǎn)成本，則該“繼續(xù)再加工存貨”并未發(fā)生減值（不論賬面價(jià)值與市場價(jià)格孰高孰低），不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。反過來看，若此“繼續(xù)再加工存貨”的市場價(jià)格下跌或波動(dòng)導(dǎo)致期末可變現(xiàn)凈值低于其成本的，則應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備至可變現(xiàn)凈值。從準(zhǔn)則規(guī)定可以看出，存貨期末計(jì)量以其可變現(xiàn)凈值和成本兩者比較進(jìn)行確定。

二、“繼續(xù)再加工存貨”價(jià)值論下的可變現(xiàn)凈值分析

價(jià)值相關(guān)理論眾多，有一、二、三元論及多元論等觀點(diǎn)?！癈AS 1——存貨”規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”通過其對應(yīng)的完工品的市場售價(jià)扣除再加工過程中的相關(guān)成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后算出其可變現(xiàn)凈值，然后與其成本進(jìn)行對比。針對此規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”的可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法本質(zhì)是通過“倒推”的方法得到的未來預(yù)期收益的剩余收益現(xiàn)值，即對存貨估值的方法是收益現(xiàn)值法。該存貨估值方法（“倒推”法）中扣除的項(xiàng)目僅僅三類，并未全面考慮其他各種生產(chǎn)要素在“繼續(xù)再加工存貨”的再加工過程中的影響?！袄^續(xù)再加工存貨”的成本及利潤共同組成了扣除各種再加工成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分；一般來說，利潤本質(zhì)是剩余價(jià)值?？梢姡F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將全部的剩余價(jià)值（利潤）歸屬于存貨，這是價(jià)值論中典型的生產(chǎn)要素一元論觀點(diǎn)，與多要素價(jià)值論或者勞動(dòng)價(jià)值論等相沖突。

案例1：2017年6月30日，制造型企業(yè)華力有限公司倉庫兩種型號的半成品A、B，其中半成品A賬面價(jià)值為24萬元、B半成品賬面價(jià)值為20萬元；現(xiàn)假設(shè)兩種半成品均存在公開的市場銷售，A與B的市場售價(jià)分別為26萬元、16萬元。華力公司這兩種半成品共同用來制造甲產(chǎn)品，在制造出產(chǎn)成品甲之前，還需要繼續(xù)投入相關(guān)成本合計(jì)10萬元、預(yù)計(jì)銷售甲產(chǎn)品還會發(fā)生銷售費(fèi)用3萬元、相關(guān)稅費(fèi)2萬元；另預(yù)計(jì)甲產(chǎn)品的最終市場售價(jià)為60萬元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可用如下方法分別計(jì)算A、B兩種半成品的期末可變現(xiàn)凈值：

A半成品期末可變現(xiàn)凈值為甲產(chǎn)品的市場售價(jià)扣除投入的生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分，即：A可變現(xiàn)凈值=60-24-10-3-2=21（萬元）；同理B可變現(xiàn)凈值=60-20-10-3-2=25（萬元）。

上述分析可發(fā)現(xiàn)，A半成品的期末可變現(xiàn)凈值由兩部分組成：其自身成本及利潤（甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤）；同樣B半成品的期末可變現(xiàn)凈值也由其自身成本及利潤（甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤）兩部分組成?？梢?，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式下，甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤（剩余價(jià)值）重復(fù)歸屬于A、B兩個(gè)半成品且全部計(jì)算，并不合理。簡單來看，甲產(chǎn)品最終銷售給企業(yè)帶來的是1萬元的生產(chǎn)凈利潤，而這1萬元兩次分配，顯然不恰當(dāng)。針對此問題，部分理論研究指出需要在生產(chǎn)中區(qū)分主要原材料、次要原材料及輔助材料，然后將剩余價(jià)值（利潤）按照一定的方法分配給主要原材料，暫不考慮其他要素。這一理論觀點(diǎn)仍舊是一元要素價(jià)值理論，忽視了其他相關(guān)生產(chǎn)要素的價(jià)值。對于這一問題，筆者認(rèn)為上述“案例1”中的產(chǎn)成品甲其價(jià)值共同由半成品A、半成品B、勞動(dòng)成本及生產(chǎn)設(shè)備等眾多生產(chǎn)要素組成，則相應(yīng)的減值可利用“資產(chǎn)組”減值分?jǐn)偟乃悸穪磉M(jìn)行，將相關(guān)的利潤按照各生產(chǎn)要素進(jìn)行分配。為此，“繼續(xù)再加工存貨”用剩余價(jià)值的方法計(jì)算其期末可變現(xiàn)凈值的時(shí)候應(yīng)將各種相關(guān)因素全部扣除，不能考慮某一方面或某些方面。目前國內(nèi)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則只把剩余價(jià)值簡單歸屬于某一單一的存貨生產(chǎn)要素，并未扣除或考慮其他生產(chǎn)要素的影響，亟需改變這一缺陷。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定下導(dǎo)致的問題分析

針對“繼續(xù)再加工存貨”期末可變現(xiàn)凈值會計(jì)核算問題，具體來說現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的方面存在如下問題。

首先，“繼續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值偏離了真實(shí)的公允價(jià)值，降低了會計(jì)信息質(zhì)量，尤其可比性受到了影響。“繼續(xù)再加工存貨”在后續(xù)進(jìn)一步加工過程中，由于不同的固定資產(chǎn)投入、勞動(dòng)成本投入等，各種后續(xù)投入成本差異會使得同樣的“繼續(xù)再加工存貨”在不同的后續(xù)加工中計(jì)算出的可變現(xiàn)凈值差異較大，使得與其公允價(jià)值偏離較大。

案例2：現(xiàn)有兩個(gè)生產(chǎn)制造型企業(yè)甲公司與乙公司，2017年末兩家公司庫存中均有同樣型號規(guī)格的生產(chǎn)A產(chǎn)品用的B原材料，假設(shè)都是500kg。進(jìn)一步假設(shè)，兩家公司B原材料的賬面價(jià)值均為3萬元，市場價(jià)格為2萬元；另A產(chǎn)品的市場售價(jià)預(yù)計(jì)為9萬元，銷售會發(fā)生銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)2萬元。具體對于兩家公司在A產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，由于兩家公司的生產(chǎn)工藝及技術(shù)差異導(dǎo)致后續(xù)的投入成本存在差異。A公司先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)背景下后續(xù)需要投入的進(jìn)一步加工方面的各種成本為5.5萬元；而B公司則需要投入6.5萬元。

針對此案例，按照“CAS 1——存貨”規(guī)定可計(jì)算出甲公司的B原材料可變現(xiàn)凈值為1.5萬元；而乙公司B原材料可變現(xiàn)凈值為0.5萬元。對比賬面價(jià)值3萬元后兩家企業(yè)集體存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后分別入賬的金額分別為1.5萬元和0.5萬元。針對此種情況，同一行業(yè)不同企業(yè)針對同種型號規(guī)格同樣數(shù)量的原材料入賬了不同的金額，作為不知情的外在信息使用者會錯(cuò)誤理解兩家公司這一同樣原材料的實(shí)際價(jià)值。分析可知，兩者的差異源自于現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及兩家相關(guān)生產(chǎn)工藝或技術(shù)的不同；從根源來說，是現(xiàn)行規(guī)定導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)沒有考慮其他各種要素的影響，單一價(jià)值論的思想導(dǎo)致了計(jì)量結(jié)果偏離了公允價(jià)值，降低了會計(jì)信息質(zhì)量，比如不同企業(yè)之間的橫向可比性。[1]

其次，企業(yè)可能會利用現(xiàn)行規(guī)定的不足來進(jìn)行相關(guān)會計(jì)信息的粉飾，會計(jì)信息可靠性大大降低?！袄^續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值計(jì)算中設(shè)計(jì)的后續(xù)投入成本及預(yù)計(jì)市場售價(jià)，都是未來不確定的一種估計(jì)，這屬于會計(jì)估計(jì)并有可能成為企業(yè)利潤操縱的工具。對于稍有一點(diǎn)規(guī)模的制造企業(yè)來說，不同原材料存在不同組合并得到不同的產(chǎn)成品，這就會導(dǎo)致實(shí)務(wù)中后續(xù)投入成本估計(jì)的難度；同樣，產(chǎn)成品在市場中的預(yù)計(jì)售價(jià)隨著市場行情也是波動(dòng)的，這種售價(jià)的估計(jì)也存在不確定性。正是這種會計(jì)估計(jì)，企業(yè)可能會在不利的情況下利用這一漏洞虛增利潤或低估收入。比如，企業(yè)故意選擇各種利潤率較低的產(chǎn)品繼續(xù)再加工，低估各種收入；反之可能用來虛增利潤、高估收入。對此，有人指出企業(yè)可通過針對后續(xù)再加工利潤創(chuàng)造力最高這一方向來確認(rèn)存貨的可變現(xiàn)凈值。雖然該方法理論值得參考，但是缺乏實(shí)操性，比如市場價(jià)格波動(dòng)會對產(chǎn)品的利潤率帶來變化，這又會陷入新一輪的會計(jì)估計(jì)或職業(yè)判斷。

再次，容易高估存貨的可變現(xiàn)凈值，信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則不利。作為營利性的企業(yè)其最終的目標(biāo)是盈利并實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，這就決定了企業(yè)一般會繼續(xù)加工原材料得到產(chǎn)品并銷售實(shí)現(xiàn)更高收益。不過，若遇到產(chǎn)成品市場行情不利，企業(yè)直接出售材料或加工銷售產(chǎn)成品的決策將面臨較大難度。目前的會計(jì)制度下，這種市場行情不利情況下存貨的可變現(xiàn)凈值可能會高于其賬面價(jià)值并高于其真實(shí)的市場價(jià)格。企業(yè)對此無需進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。不過，該處理方式并不符合“謹(jǐn)慎性”原則，沒有充分考慮相關(guān)半成品的市場價(jià)格，進(jìn)一步來看會計(jì)信息質(zhì)量不高，可能高估存貨價(jià)格。對此，可發(fā)現(xiàn)高估的根源還是在于現(xiàn)行會計(jì)制度下的存貨估值一元要素價(jià)值論，把不屬于存貨價(jià)值的各種生產(chǎn)要素（比如生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)技術(shù)等）產(chǎn)生的利潤一并劃分給了存貨。

最后，重復(fù)計(jì)入利潤至存貨價(jià)值導(dǎo)致會計(jì)信息的相關(guān)性不高。會計(jì)信息的相關(guān)性要求企業(yè)提供的各種會計(jì)信息需要重復(fù)考慮對各種信息使用者的有用性。本文前述的“案例1”中，華力公司將甲產(chǎn)品的利潤重復(fù)且全部地分兩次劃分到了A、B兩種半成品的可變現(xiàn)凈值中了，并且還忽視了其他生產(chǎn)要素對產(chǎn)品利潤的影響。這樣的處理方式，最終大大降低了相關(guān)會計(jì)信息的有用性，不利于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。[2]

四、改善建議及對策

價(jià)值論中的多元要素論觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的每一個(gè)生產(chǎn)要素都是企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)點(diǎn)之一，不管是資本主義還是社會主義，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)利潤基本如此形成。為此，利用多元要素價(jià)值論來化解前文所述的存貨減值中現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各種不足或較為可行。針對“繼續(xù)再加工的存貨”，本質(zhì)就是一個(gè)多生產(chǎn)要素的組合并最終創(chuàng)造了產(chǎn)品的利潤；換句話說，若僅考慮“繼續(xù)再加工的存貨”單一要素，而不考慮其他如勞動(dòng)成本、生產(chǎn)技術(shù)等生產(chǎn)要素，則不會有產(chǎn)成品也不會有對應(yīng)的利潤。本文研究認(rèn)為，“繼續(xù)再加工的存貨”因需要再加工，并不能單獨(dú)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則相關(guān)減值不能簡單以現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)資產(chǎn)減值方法來確定其期末可變現(xiàn)凈值，而應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組的形式對其進(jìn)行減值測試；否則將會帶來各種會計(jì)信息質(zhì)量問題，比如可靠性的降低、可比性的不足等。

市場經(jīng)濟(jì)中各種產(chǎn)品的價(jià)格是不斷波動(dòng)的且可能遠(yuǎn)超過企業(yè)的預(yù)期，讓企業(yè)管理層無法就原材料（或半成品）再加工還是直接出售獲益更大做出準(zhǔn)確的決策。此外，“繼續(xù)再加工的存貨”再加工后創(chuàng)造的利潤其歸功于該存貨和其他各種生產(chǎn)要素的組合。鑒于此，本文認(rèn)為企業(yè)按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采取“可變現(xiàn)凈值與成本屬孰低”法對存貨進(jìn)行減值測試時(shí)，以存貨的市場價(jià)格為基礎(chǔ)并以直接出售該存貨的金額作為可變現(xiàn)凈值的第一計(jì)量屬性；但是對于“繼續(xù)再加工的存貨”應(yīng)該按照“資產(chǎn)組”進(jìn)行減值測試，對其他生產(chǎn)要素的影響能夠有效區(qū)分的情況下按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)偅舨荒軇t可以按直接出售的方法確定。

具體的改進(jìn)思路是當(dāng)存貨存在對應(yīng)的訂單，則該繼續(xù)再加工存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)是基于訂單的應(yīng)分?jǐn)偣蕛r(jià)值。此基礎(chǔ)是因?yàn)橛唵蜗碌拇尕浀阶罱K產(chǎn)品還需要其他各種生產(chǎn)要素的進(jìn)一步投入，即意味繼續(xù)再加工的存貨可變現(xiàn)凈值需要在各個(gè)要素之間以公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ粢毓蕛r(jià)值沒有，則可以同類市場價(jià)值代替；在前述兩者均沒有的情況下，則用要素賬面價(jià)值進(jìn)行代替。

改進(jìn)案例：現(xiàn)A公司倉庫期末有一批專門為某訂單而準(zhǔn)備的原料甲，甲材料用于生產(chǎn)的產(chǎn)品乙的訂單約定售價(jià)為110萬元，該批原材料甲的公允價(jià)值為40萬元，其期末賬面價(jià)值為50萬元?，F(xiàn)已知該批材料最終加工至成品需要繼續(xù)投入的各個(gè)要素為：人工工資10萬元、設(shè)備折舊30萬元、輔助成本8萬元及廠房折舊2萬元；此外銷售過程中還會發(fā)生稅費(fèi)合計(jì)10萬元。上述后續(xù)投入的其他要素中除了人工工資公允價(jià)值為15萬元外，其他三個(gè)要素的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。對此案例，按照改進(jìn)思路進(jìn)行分析計(jì)算可知，該批原材料甲的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為42.11萬元（（110-10）×40/（40+30+2+8+15）），而不是傳統(tǒng)的計(jì)算出的50萬元（110-50-10）。由此通過各個(gè)要素公允價(jià)值下的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算出的存貨可變現(xiàn)凈值雖然比現(xiàn)行準(zhǔn)則下計(jì)算的值小，但是此種方法卻能準(zhǔn)確地反映出各個(gè)會計(jì)要素對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的貢獻(xiàn)，真正體現(xiàn)存貨給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的大小。[3]

綜上所述，“CAS 1——存貨”的現(xiàn)行規(guī)定給“繼續(xù)再加工的存貨”的減值測試帶來的問題，通過上述改進(jìn)處理方式可以大大改善，不僅提高了存貨的各種會計(jì)信息質(zhì)量，還可以降低企業(yè)利潤操縱空間。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊珊，龔丁虹，唐建.繼續(xù)再加工存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量的合理性探討[J].財(cái)會通訊，2017（34）：58-60.

[2] 蘭徐.企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會計(jì)核算分析[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2017（13）：236.

[3] 金建善.關(guān)于公允價(jià)值在企業(yè)存貨計(jì)量中應(yīng)用的思考[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2017（10）：14-15.