存貨非正常損失財稅處理分析

摘 要：企業(yè)存貨的損失分為正常損失和非正常損失，對于正常損失，損失涉及的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，對于非正常損失，損失涉及的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，已抵扣的進項稅額應予轉出。造成損失的因素直接關系到損失的性質，進而影響企業(yè)財稅處理的正確性。本文通過對稅法條例中存貨損失的判定標準進行分析，探討正確的財稅處理方法，進而使企業(yè)及時、準確地履行納稅義務，減少稅收風險。

關鍵詞：存貨；非正常損失；財稅處理

一、存貨正常損失與非正常損失的概念區(qū)分

存貨正常損失是企業(yè)生產經營無法避免并且可以預估到的損失，如運輸過程中的合理損耗、生產過程中在產品、產成品正常的廢品率、因國家政策、市場因素導致存貨減值的損失、自然災害造成的存貨毀損等。存貨發(fā)生正常損失時，其進項稅額從銷項稅額中抵扣，損失金額視情況計入成本或損益，對于運輸、生產過程中的的合理損耗，相應提高合格品單位成本；國家政策、市場因素導致的存貨減值損失計入管理費用；對于自然災害造成的損失應扣除變價收入、保險賠償后計入營業(yè)外支出，存貨正常損失在申報企業(yè)所得稅時直接稅前扣除。

非正常損失是指企業(yè)生產經營中正常損耗外的損失，《新增值稅暫行條例實施細則》（財政部令第65號）規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成的被盜、丟失、霉爛變質的損失，“營改增”后，非正常損失又增加了“被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀”的規(guī)定，非正常損失的最解釋為因管理不善導致的被盜、丟失、霉爛變質以及被執(zhí)法部門依法或者強令自行銷毀的貨物等情形。存貨發(fā)生非正常損失時，損失涉及的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，已抵扣的進項稅額應予轉出，連同損失一起計入營業(yè)外支出，按照稅法規(guī)定報稅務機關審批后，在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除。

二、存貨損失財稅處理

（一）存貨正常損失的財稅處理

【案例1】某燃氣公司灶具商店為增值稅一般納稅人，因城市天然氣轉換，致使庫存的煤氣灶具滯銷，因這些灶具專為當地的人工煤氣定制，沒有其他銷路，只能報廢，煤氣灶具成本80000元（含運輸費），進項稅額共計13180元，報廢處理后，取得收入8000元。

城市天然氣轉換是由國家政策決定的，當地燃氣公司雖然也做了預期，但對轉換時間和時局并不能把控，以至于從煤氣到天然氣全部轉換完畢后，仍然有80000元的煤氣灶具庫存，而且這些灶具是定制產品，不適合其他城市使用，只能報廢。此案例存貨的損失不屬于管理不善造成的，屬于正常損失，其進項稅額13180元不需要轉出，損失金額80000元扣除稅后變價收入8000/（1+17%）=6837.61后的凈損失73162.39元計入管理費用。

發(fā)生損失時

借：待處理財產損益——待處理流動資產損溢 80000

貸：庫存商品 80000

取得報廢收入時

借：銀行存款 8000

貸：待處理財產損益——待處理流動資產損溢6837.61

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1162.39

批準后，將損失轉管理費用

借：管理費用 73162.39

貸：待處理財產損益——待處理流動資產損溢 73162.39

（二）存貨非正常損失的財稅處理

【案例2】某施工企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年8月因倉庫人員管理不善，致使庫房600個銅球閥丟失，此批球閥為本年6月購入，增值稅專用發(fā)票上注明購進銅球閥900個，成本20元/個，進項稅額3060元，運費發(fā)票注明運費1200元，進項稅額132元，經查，屬于被盜損失，倉庫管理人員賠償1000元。

因管理不善造成的存貨被盜損失屬于非正常損失，企業(yè)應在發(fā)生非正常損失的當月將已抵扣的貨物及運輸費用的進項稅額按損失比例轉出，與非正常損失的原材料賬面價值合計，扣除保險理賠和責任人賠償后的余額確認損失，經稅務部門審批后，在申報企業(yè)所得稅時扣除。

應轉出的進項稅額=3060×6/9+132×6/9=2128

存貨損失金額=600×20+1200×6/9=12800

賬務處理：

1.發(fā)生損失時

借：待處理財產損益待處理流動資產損溢 14928

貸：原材料 12800

應交稅費---應交增值稅（進項稅額轉出） 2128

2.責任人承擔罰款 1000元

借：營業(yè)外支出 13928

借：其他應收款 1000

貸：待處理財產損益待處理流動資產損溢 14928

【案例3】某家具廠為增值稅一般納稅人，2016年2月購進一批木材，增值稅專用發(fā)票上注明木材價值40萬元，增值稅6.8萬元，此批木材運輸費3萬元，運輸費發(fā)票進項稅0.33萬元，運抵后發(fā)生加工費5萬元，因加工時疏忽大意，形成廢料，決定作價出售。

本題屬于因管理不善導致的存貨價損，屬于非正常損失，應該做進項稅額轉出處理。假如此批木材作價10萬元出售，會計上有兩種處理方法。

第一種方法：全部轉為損失，存貨損失金額為40+3+5=48萬，全部損失涉及進項稅額轉出為6.8+0.33=7.13萬

（1）轉入清理

借：待處理財產損益——待處理流動資產損溢55.13萬 貸：原材料 48萬

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 7.13萬

（2）取得變價收入時

借：銀行存款 10萬

貸：待處理財產損益——待處理流動資產損溢 8.55萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.45萬

（3）結轉清理凈損益55.13-8.55=46.58萬

借：營業(yè)外支出 46.58萬

貸：待處理財產損益——待處理流動資產損溢 46.58萬

這種方法應繳納增值稅1.45萬元，非正常損失部分抵減企業(yè)所得稅46.58*0.25=11.65萬元

第二種處理方法：假設存貨取得變價收入的部分沒有發(fā)生損失，這部分進項稅不用轉出，僅轉出發(fā)生損失部分的進項稅額。

存貨變價收入=10/（1+17%）=8.55

存貨的損失金額=40+3+5-8.55=39.45

存貨損失涉及進項稅額轉出=[40-[8.55/（40+3）]*40]*0.17=5.45

運輸費損失涉及進項稅額轉出=[3-[8.55/（40+3）]*3]*0.11=0.26

存貨進項稅共計轉出金額=5.45+0.26=5.71

會計處理

（1）發(fā)生損失時

借：待處理財產損益——待處理流動資產損益 45.16

貸：原材料 39.45

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 5.71

（2）批準后轉營業(yè)外支出

借：營業(yè)外支出 45.16

貸：待處理財產損益——待處理流動資產損益 45.16

第二種方法非正常損失金額抵減企業(yè)所得稅45.16*0.25=11.29萬元，比第一種方法多繳企業(yè)所得稅11.65-11.29=0.36萬元，第二種方法變價收入部分運輸費涉及繳納增值稅8.55*0.17-7.95*0.17-0.6*0.11=0.04萬元，比第一種方法少交增值稅1.45-0.04=1.41萬元，顯然第二種方法更有利于企業(yè)。因此，企業(yè)應當積極與稅務部門進行磋商，爭取采用第二種方法進行納稅處理。

三、存貨非正常損失財稅處理應注意的問題

從稅法政策可以看出，只有是“因管理不善造成的被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物”，這些原因造成的損失才是非正常損失，除此之外的，都不屬正常損失。應該說，“管理不善”是認定非正常損失的關鍵，但是，“管理不善”這個詞卻過于抽象，其造成非正常損失的判斷很難把握。比如自然災害造成的正常損失是否夾雜著人為因素，市場因素導致的存貨過期是否存在盲目采購或瀆職行為，霉爛變質的標準是什么，合理損耗的范圍是多少等等，所以，固然稅法目前對非正常損失的解釋有了很大的操作性，但從長遠看，對非正常損失的相關規(guī)定進行完善是很有必要的。一方面，對“管理不善”做出立法解釋，使課稅要素明確，另一方面，對存貨的價損程度做出標準，這樣可以減少不必要的爭執(zhí)，將稅收經濟成本和社會成本降到最低。

參考文獻：

[1]黃芳.存貨損失的會計與增值稅處理淺析[J].財經界（學術版），2014，（05）.

[2]王國南.新會計準則中企業(yè)存貨損失處理的納稅分析[J].企業(yè)研究，2012，（04）.

作者簡介：

倪界一，秦皇島華潤燃氣有限公司。