不確認(rèn)遞延所得稅的幾種暫時(shí)性差異分析

企業(yè)的會計(jì)處理和稅收處理分別遵循不同的原則，兩者之間的差異應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，本文通過對企業(yè)產(chǎn)生暫時(shí)性差異幾種情況的梳理分別指出不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)。

在所得稅會計(jì)處理中，企業(yè)的會計(jì)處理和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，然后按照會計(jì)準(zhǔn)則中的所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)當(dāng)期利潤表中的所得稅費(fèi)用。有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，但在實(shí)際會計(jì)處理中不能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，具體如下：

一、內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。這種情況下無形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不存在暫時(shí)性差異。

企業(yè)所得稅稅法還規(guī)定，對于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這種情況下無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值不等于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不應(yīng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不涉及任何損益類科目，如果確認(rèn)遞延所得稅，則對應(yīng)科目不應(yīng)當(dāng)是所得稅費(fèi)用，又由于該業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并業(yè)務(wù)，對應(yīng)科目也不能是商譽(yù)，又由于其不對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，所以對應(yīng)科目只能是無形資產(chǎn)，但如果對無形資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整將違背會計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性，并且賬面價(jià)值減少又產(chǎn)生了新的暫時(shí)性差異，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

二、融資租入固定資產(chǎn)或具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，承租人對融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確認(rèn)，應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為入賬價(jià)值，而企業(yè)所得稅稅法規(guī)定以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)價(jià)，由此會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因該項(xiàng)業(yè)務(wù)不是企業(yè)合并，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，對于兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如果確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會計(jì)信息的可靠性，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

雖然在融資租入固定資產(chǎn)或具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)的使用期間由于會計(jì)和稅法在折舊計(jì)提基數(shù)上的差異會影響各期的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，并且在該項(xiàng)資產(chǎn)處置時(shí)這部分差異也可以轉(zhuǎn)回，但是其取得時(shí)點(diǎn)沒有確認(rèn)遞延所得稅，企業(yè)也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

三、不能核銷的應(yīng)收、預(yù)付賬款

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，應(yīng)收、預(yù)付賬款申請壞賬損失稅前扣除應(yīng)提供司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)依法出具與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。在實(shí)務(wù)中企業(yè)常常存在一些賬齡較長的應(yīng)收賬款，雖然已經(jīng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但因無法獲得核銷壞賬損失的法律文件，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不予批準(zhǔn)損失申請，對于這部分資產(chǎn)損失由于無法取得損失申請也就無法抵減未來的應(yīng)納稅所得額，雖然應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，但是也不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

四、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

第一種，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回且未來很可能不能獲取足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，如果確認(rèn)會導(dǎo)致遞延所得稅的虛增。

若因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在未來期間逐期收到時(shí)可能屬于居民企業(yè)間的股息紅利免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

因確認(rèn)其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長期持有的情況下，預(yù)計(jì)未來期間不會轉(zhuǎn)回，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

第二種，在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

五、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)

按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但如果屬于企業(yè)所得稅稅法的免稅合并的情況，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會形成暫時(shí)性差異，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，若確認(rèn)遞延所得稅則會減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。

按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定屬于應(yīng)稅合并的情況，該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

六、可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的大額虧損

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損彌補(bǔ)期限最長為5年，該規(guī)定產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，在是否確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要判斷未來期間是否有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵減以前年度虧損，只有在未來的5個(gè)年度內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額抵減以前年度的虧損，影響未來期間所得稅費(fèi)用減少，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，符合遞延所得稅資產(chǎn)的定義，即由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。但是企業(yè)未來期間如果繼續(xù)虧損或沒有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵減以前年度虧損，就不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。所以企業(yè)虧損金額較大且缺乏證據(jù)表明企業(yè)未來期間將會有足夠的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵減時(shí)，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。（作者單位為金堆城鉬業(yè)股份有限公司）