國際租賃會計準則的變化及影響

近些年來，經(jīng)濟的不斷發(fā)展同時也促進著租賃行業(yè)的繁榮進步。這期間也出現(xiàn)了選擇租賃作為日常生活中重要的融資方式的企業(yè)數(shù)目逐步增多。但現(xiàn)行的租賃會計準則并沒能讓企業(yè)在財務(wù)報表中完整、客觀地反應(yīng)相關(guān)的租賃活動，導(dǎo)致許多表外資產(chǎn)和負債被隱藏。因此國際會計準則理事會通過結(jié)合公眾的意見，并且經(jīng)過多年來的研究商討，終于在2016年1月13日確定頒布了新的國際租賃會計準則——《國際財務(wù)報告準則第16號—租賃》，并于2019年正式開始實施。新準則的頒布對我國相關(guān)準則的完善和修訂也非常有益處。

一、國際租賃會計準則變化的背景

（一）國際租賃會計準則的內(nèi)容及適用范圍

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，租賃業(yè)逐漸發(fā)展并完善起來，并且被許多企業(yè)運用到日常生產(chǎn)和生活當中，因此現(xiàn)行的國際租賃會計準則《國際會計準則第17號—租賃》（IAS17）也將租賃的種類給出了明確細致的劃分，即分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在我國，租賃業(yè)務(wù)一直是遵循《企業(yè)會計準則第21號—租賃》的要求，并在一定程度上保持著與國際租賃準則的一致。

租賃的劃分標準一直以來保持著通過區(qū)分與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了承租方的確認方式，將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。由于經(jīng)營租賃資產(chǎn)所有權(quán)以及租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移給承租方，因此，承租人對所租賃的資產(chǎn)不確認，只做備查登記，并定期反應(yīng)租金的支付情況以及各期的費用確認情況，在確認各期費用時包括免租期在內(nèi)也應(yīng)當確認費用。而融資租賃資產(chǎn)的與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租方，所以承租方在租賃開始日確認租賃資產(chǎn)，以后各期攤銷融資費用。

（二）國際租賃會計準則變革的主要原因

在國際租賃會計準則里主導(dǎo)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中不體現(xiàn)，只是在報表附注說明中有所解釋，而著重確認披露融資租賃資產(chǎn)。但在實際的工作生活中，隨著各國經(jīng)濟的快速發(fā)展與轉(zhuǎn)變，租賃業(yè)務(wù)被越來越多的企業(yè)所接受，并作為一種主要的融資手段，這也就意味著，有一部分企業(yè)可能存在著大量的表外融資現(xiàn)象，對于同融資租賃具有相同性質(zhì)的經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的資產(chǎn)與負債并未在會計報表中體現(xiàn)，易使企業(yè)存在粉飾會計報表的現(xiàn)象，信息不透明，虛增企業(yè)利潤，使會計報表使用者不能真實了解企業(yè)現(xiàn)狀。因此，現(xiàn)行的國際租賃會計準則（IAS17）的缺點也隨之被人們所發(fā)現(xiàn)。

因此，在2016年1月13日，國際會計準則理事會經(jīng)過近些年來的商議，終于正式頒布了《國際財務(wù)報告準則第16號—租UZwIzjG5sczisOuuu/lzJA==賃》（即IFRS16），并定于2019年1月1日開始實施。該準則主要規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的處理方法與條件，對于與租賃相關(guān)的經(jīng)營租賃與融資租賃不再進行區(qū)分，凡是與租賃相關(guān)的業(yè)務(wù)都需要進行初步處理，并最終納入到企業(yè)的財務(wù)報表當中集中反映體現(xiàn)。這也就意味著，之前所存在的表外融資現(xiàn)象會大大減少并消失，并從一定程度上提高了企業(yè)年末財務(wù)報表的真實性、可靠性?；诖?，相關(guān)會計人員需要增強對改革部分的研究學(xué)習，以便將來在工作之中得以運用，而我國也需要有所重視，結(jié)合本國國情，適當對相關(guān)規(guī)定給出調(diào)整。

二、新國際租賃準則對會計處理產(chǎn)生的影響

（一）承租方的會計處理

對于承租方來說，租賃資產(chǎn)不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，所有的除租賃期短于12個月或者是小額資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)都應(yīng)當在租入時確認為一項使用權(quán)資產(chǎn)和一項租金支付義務(wù)負債，相比較之前的規(guī)定，取消了日常的會計賬務(wù)處理程序中對于租賃資產(chǎn)的分類工作，并提高了會計報表的透明度與可信度。

根據(jù)IFRS16的規(guī)定，當一項合同是基于租賃資產(chǎn)，無論是否發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，承租方都應(yīng)當進行相關(guān)業(yè)務(wù)的會計確認。之后，承租方以租賃開始時的租賃付款額現(xiàn)值來對使用權(quán)資產(chǎn)和負債進行初始計量。其后續(xù)計量，對于租賃資產(chǎn)的折舊，承租方可以選擇直線法或其他方法進行折舊，準則中并未具體規(guī)定，折舊年限比照之前融資租賃的規(guī)定，即選取租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)的使用壽命中的較短者，對金融負債使用利率法確認利息費用，并根據(jù)租賃期開始日確認不同資產(chǎn)的折現(xiàn)率。同時，相關(guān)低價值的資產(chǎn)（準則討論了不超過5000美元的相關(guān)資產(chǎn)，可能被確認為低值資產(chǎn)）和租賃期短于12個月的資產(chǎn)，承租方可以不確認有關(guān)資產(chǎn)和負債，并且選擇采用直線法直接分期確認租賃費用，并做出相關(guān)分錄的調(diào)整。

除上述基本會計處理方法的調(diào)整以外，新國際租賃會計準則對承租方的資產(chǎn)負債表的列報也給出了相關(guān)規(guī)定：已經(jīng)在日常賬務(wù)處理中確認的資產(chǎn)和負債，可以根據(jù)規(guī)定在資產(chǎn)負債表中分別列報表示，也可以同相關(guān)類似的資產(chǎn)和負債一起列報表示，并且在相關(guān)類似資產(chǎn)和負債中進行披露，單獨列示租賃資產(chǎn)和所產(chǎn)生的負債金額。IFRS16在對于承租方的利潤表與現(xiàn)金流量表的表示并未給出特別的規(guī)定，與現(xiàn)行使用的租賃準則規(guī)定的關(guān)于融資租賃的要求基本一致，承租人可以以此參照。關(guān)于披露的要求，承租人可以按照《國際財務(wù)報告準則—金融工具：披露》的規(guī)定進行處理，同時有別于其他的金融負債單獨加以披露。

新準則的修訂對于承租人的企業(yè)來說影響比較大，特別是把經(jīng)營租賃作為主要商業(yè)活動的企業(yè)。比如零售行業(yè)、電信行業(yè)、交通運輸業(yè)等企業(yè)，因為它們的日常經(jīng)營活動所需要的機器設(shè)備大多采用經(jīng)營租賃的方式來節(jié)約成本，在以前來說這可能是一種比較優(yōu)選的經(jīng)營方式，但新準則的頒布，可能會使一些企業(yè)重新考慮它們的資金配置與有效使用，因此，作為承租人來說應(yīng)好好研究新準則的具體要求，并制定相應(yīng)的應(yīng)對方案。

（二）出租方的會計處理

在新準則的修訂過程中，關(guān)于出租方的會計處理方式一直是具有廣泛的爭議，但在征求意見稿中的觀點還是比較傾向?qū)τ诔鲎夥降臅嬏幚聿灰俗鎏蟮母淖?，現(xiàn)行的會計準則也從一定程度上基本可以使會計信息得以真實的披露，所以相應(yīng)提高信息披露的要求即可以達到制定新準則的初衷，使會計報表使用者能全面的掌握企業(yè)信息，做出正確的經(jīng)營政策判斷。

所以對于出租方來說，新準則的規(guī)定對于其的改變可能相對來說比較小。出租人可以繼續(xù)按照現(xiàn)行的租賃準則將租賃資產(chǎn)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，并進行不同的相關(guān)會計處理。但是從另一方面來看，IFRS16改變了租賃的定義以及合同合并、合同分拆等的相關(guān)確認，所以出租方在一定程度上也受到了影響。而且因新準則的改變，使承租方因此也可能會改變相應(yīng)的租賃業(yè)務(wù)方向，重新規(guī)劃企業(yè)的租賃安排，這一點也會影響出租方的經(jīng)營模式和與承租人的商業(yè)活動。

（三）售后租回交易的會計處理

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指承租人將一項自制或者外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從出租方租回的業(yè)務(wù)形式。IFRS16包含對售后租回業(yè)務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，類似交易的會計處理方法取決于能否滿足IFRS15中可以被認為是一項銷售收入的規(guī)定。

如果相關(guān)交易能夠滿足銷售收入確認的標準，承租人應(yīng)當確認一項使用權(quán)資產(chǎn)，相關(guān)金額應(yīng)該按照與租回資產(chǎn)的原賬面價值的金額的部分進行計算。出租人根據(jù)新國際租賃準則進行相應(yīng)資產(chǎn)和負債的確認。售后租回交易對出租方而言，與一般的租賃業(yè)務(wù)相一致，而對于承租方而言與一般的租賃業(yè)務(wù)存在兩點區(qū)別：承租人在核算出售租賃資產(chǎn)的數(shù)額時，出售租賃資產(chǎn)的售價與出售資產(chǎn)的賬面價值兩者之間的差額不能確認收入，而應(yīng)當計入“遞延收益”科目；對于“遞延收益”應(yīng)當在租賃期內(nèi)，按照租賃資產(chǎn)的折舊進度或者租金的支付比例分擔調(diào)整各期的折舊費或租金費用。之后，交易雙方均應(yīng)當按照《國際財務(wù)報告準則第九號—金融工具》或者《國際會計準則第39號—金融工具：確認與計量》來核算租賃資產(chǎn)。

對于承租人之前按照原準則確認的經(jīng)營租賃和融資租賃不需要進行追溯調(diào)整，可以按照其他租賃業(yè)務(wù)所采取的核算方法進行會計處理，并繼續(xù)按照原準則的規(guī)定進行攤銷，并將銷售產(chǎn)生的損益計入該售后租回的使用權(quán)資產(chǎn)。

三、新租賃準則對我國帶來的影響

IFRS16將于2019年1月1日起正式開始實行，各相關(guān)企業(yè)應(yīng)提早重視新準則的變化，掌握準則要領(lǐng)，做出應(yīng)對之策。而對于我國來說，在會計準則的制定上一直保持著與國際準則的趨同政策，因此我國也存在著如何對《企業(yè)會計準則第21號—租賃》進行調(diào)整的問題。

我國的租賃業(yè)相對于國外來說起步較晚，但近些年卻逐步發(fā)展成為許多行業(yè)的重要組成部分。對于一些因經(jīng)營租賃而隱藏在表外的融資現(xiàn)象也應(yīng)該得到重視，新準則的頒布，一定程度上給我國也得以啟示。但我國也不可盲目學(xué)習國外政策，還應(yīng)當結(jié)合本國國情，明確立場，綜合考慮分析，總結(jié)出適合我國經(jīng)濟發(fā)展的會計準則制度。

因此，我國應(yīng)廣泛征集社會公眾各方意見，考慮國內(nèi)企業(yè)和相關(guān)監(jiān)管部門的實際工作情況，充分結(jié)合國內(nèi)租賃業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，針對當前國內(nèi)租賃業(yè)的部分局限性進行修改。租賃業(yè)所涉及的相關(guān)企業(yè)較多，準則的調(diào)整也不能僅僅只適用于大方面的發(fā)展，更應(yīng)該考慮到各個企業(yè)內(nèi)部的區(qū)別，并通過加強管理會計與單位內(nèi)部的管理監(jiān)督來實現(xiàn)新政策的改變。時代的發(fā)展可能會使之前所制定的一些制度不合時宜，一些相關(guān)的問題可能也會隨之暴露出來，但只要找出問題的根本，廣泛聽取意見，所有的挑戰(zhàn)也自會迎刃而解。（作者單位為吉林工商學(xué)院）