營改增”后建筑企業(yè)一般計稅項目稅負(fù)分析與籌劃

盧毅

摘要：建筑業(yè)實施“營改增”已一年多，政策的改變對推動建筑企業(yè)轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)、進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制與項目成本管理起到了積極的作用，同時給建筑企業(yè)經(jīng)營管理模式、項目成本管理、稅務(wù)籌劃意識、財務(wù)管理方面都帶來了變化?；诖?，本文針對“營改增”后建筑企業(yè)一般計稅項目稅負(fù)情況進(jìn)行分析，期望能通過實施有效的過程管控達(dá)到減稅效益，提高企業(yè)競爭力。

關(guān)鍵詞：“營改增” 建筑企業(yè) 一般計稅項目 稅負(fù) 籌劃

2016年5月1日起全面實施“營改增”政策，李克強(qiáng)總理強(qiáng)調(diào)這項稅政改革的意義不單是減稅，更將有力促進(jìn)各企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展，“營改增”政策是創(chuàng)新驅(qū)動的“助推器”。對建筑業(yè)而言，實施“營改增”給建筑企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式、項目成本管理、會計核算、資金管理等方面都帶來了變化。本文以ZCB建筑公司“營改增”后一般計稅項目實施情況為例，簡述如何通過實施有效地過程管控達(dá)到減稅效益。

一、企業(yè)基本情況及經(jīng)營模式

ZCB公司為GX建工集團(tuán)下屬全資子公司，以施工建筑業(yè)為主，2016年實現(xiàn)營收28億元。公司實行“一級法人、三級管理、分級核算”的財務(wù)管理體制，即在公司下面根據(jù)實際需要設(shè)立多家分公司，每個分公司按項目組建項目部，按公司、分公司、項目部三級進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營管理與獨(dú)立財務(wù)核算。項目部是公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理基礎(chǔ)，也是會計核算與稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)單位。公司的精細(xì)化管理與財稅信息化主要是圍繞著項目部進(jìn)行，項目稅務(wù)籌劃管控的強(qiáng)弱體現(xiàn)公司的管理狀況和整體水平。

二、“營改增”實施以來公司營業(yè)收入及納稅情況

1.營業(yè)收入占比情況表

表1說明“營改增”實施后，該公司的一般計稅項目營業(yè)收入的占比呈上升趨勢，從2016年末的10.26%上升到2017年6月的18.49%。隨著業(yè)務(wù)的開展，一般計稅項目所占的比重將會越來越大。本表的各項營業(yè)收入數(shù)均為財務(wù)報表數(shù)，不含稅收入。

2.公司繳納增值稅情況表

表2所列數(shù)據(jù)均是按納稅義務(wù)發(fā)生時點填列，2017年1-6月繳納的增值稅711萬比“營改增”實施后2016年5-12月的1187萬減少了476萬元，減幅較為明顯，與一般計稅項目比重越來越大的實際情況不符。主要是2017年當(dāng)期申報的銷項稅額比2016年低，而進(jìn)項稅抵扣比2016年多所致。

3.一般計稅項目開工至今稅負(fù)情況表

表3所確認(rèn)的收入是按稅法口徑統(tǒng)計達(dá)到納稅義務(wù)的收入數(shù)，取自納稅申報表，為與營業(yè)稅對比而折算為含稅收入。本表列出自“營改增”實施以來一般計稅項目的整體稅負(fù)情況，在公司層面不考慮綜合抵扣因素，一般計稅項目的整體稅負(fù)為4.60%，與營業(yè)稅時相比較稅負(fù)上升了1.6個百分點。在考慮綜合抵扣因素的情況下，一般計稅項目的整體稅負(fù)率為4.14%，與營業(yè)稅相比較稅負(fù)上升1.14個百分點。

4.一般計稅項目累計收回發(fā)票按可抵扣的進(jìn)項稅率劃分占比情況

表4說明企業(yè)發(fā)票回收情況以及各類成本發(fā)票的比重情況，項目3%的專用發(fā)票占到抵扣發(fā)票額的45.7%，而17%材料專用發(fā)票占抵扣發(fā)票額的31.76%，低于3%的勞務(wù)發(fā)票13.94個百分點，普通發(fā)票的比重占到15%，按3%的最低稅率計算，此項減少進(jìn)項稅額160萬元（即23573×15%÷1.03×3%）。

三、增值稅綜合抵扣對公司資金管理的影響

“營改增”后一般計稅項目在公司層面不考慮綜合抵扣的因素下，整體稅負(fù)率達(dá)到4.6%，與營業(yè)稅相比稅負(fù)上升1.6個百分點?？紤]綜合抵扣因素影響，一般計稅項目的整體稅負(fù)率4.14%，相比營業(yè)稅時稅負(fù)上升1.14個百分點。公司按單個項目歸集成本發(fā)票，計算項目納稅義務(wù)發(fā)生時點應(yīng)繳納稅金，并據(jù)此把該筆稅款扣留至總公司增值稅專戶，按此方法達(dá)到項目部重視項目稅負(fù)帶來的成本影響，并進(jìn)而達(dá)到公司整體減稅的目的。對外按總公司綜合抵扣后金額申報增值稅，由此節(jié)約資金212萬元。

四、影響一般計稅項目稅負(fù)的原因

（一）進(jìn)項稅票無法及時取得的影響

項目部管理水平不同，對稅收重視程度不同，均可能造成實際稅負(fù)不同。經(jīng)過對一般計稅項目的稅負(fù)跟蹤分析，按項目劃分最高稅負(fù)達(dá)到9.91%，最低為1.73%。分析其原因：一是受項目所在地稅收環(huán)境影響，大部分材料沒有辦法通過有資質(zhì)的一般納稅人的供應(yīng)商采購，多采取市場零星采購，很難取得進(jìn)項發(fā)票，導(dǎo)致項目稅負(fù)過高；二是取得的進(jìn)項稅票以及進(jìn)項稅扣除額的大小無法和銷項稅額同步匹配，造成項目某一納稅時點過高或過低的現(xiàn)象，導(dǎo)致項目整體稅負(fù)高。

（二）預(yù)收賬款對稅負(fù)的影響

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文）附件1第45條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天。如果建設(shè)施工企業(yè)與建設(shè)單位簽訂的合同約定了預(yù)付款條款，施工方收到預(yù)收款納稅義務(wù)即產(chǎn)生，需繳納增值稅，由于工程尚未開工或在前期準(zhǔn)備階段，進(jìn)項抵扣不足將會引起該項目前期稅負(fù)增高而后期稅負(fù)低的局面，對公司而言，預(yù)收款雖減輕了工程前期資金的壓力，但也造成了項目實際稅負(fù)整體升高，影響了公司的資金流。

（三）機(jī)構(gòu)所在地以外項目預(yù)繳2%增值稅的影響

在國家稅務(wù)總局發(fā)布2017年11號公告后，從2017年5月1日起公司機(jī)構(gòu)所在地的項目不再需要預(yù)繳增值稅，而對于公司注冊地的項目，避免了因預(yù)交增值稅而無法最大限度抵扣進(jìn)項稅額的局面，體現(xiàn)了項目節(jié)點內(nèi)真實的稅負(fù)情況，同時節(jié)約了資金成本。但是外地項目仍需要預(yù)繳，在當(dāng)月進(jìn)項發(fā)票金額大于或者等于銷項稅額的情況下，預(yù)繳稅款導(dǎo)致項目當(dāng)月進(jìn)項稅額未能完全抵扣，項目節(jié)點內(nèi)未能反映真實稅負(fù)，并擠占了資金。

（四）機(jī)構(gòu)注冊地以外項目取得分包發(fā)票的影響

一般計稅項目以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除分包款后的余額，按2%的預(yù)征率計算并預(yù)繳增值稅稅款，分包發(fā)票多金額大，項目預(yù)繳稅款就相應(yīng)減少；相反，分包發(fā)票少金額小預(yù)繳增值稅款就大，在項目進(jìn)項稅稅額取得充分的情況下，預(yù)繳的稅額越少，當(dāng)月稅負(fù)就越低，所以如何籌劃預(yù)繳環(huán)節(jié)的分包抵減與當(dāng)期進(jìn)項發(fā)票的取得之間的配比尤為關(guān)鍵。endprint

（五）不同稅率的專用發(fā)票影響

據(jù)統(tǒng)計，一般計稅項目累計支付工程款3.89億元，累計收回成本發(fā)票3.66億元，發(fā)票回票率為94%。項目3%的專用發(fā)票占到抵扣發(fā)票額的45.7%，而17%材料專用發(fā)票占抵扣發(fā)票額的31.76%，低于3%的發(fā)票13.94個百分點，普通發(fā)票的比重占到15%，按3%的最低稅率計算，此項減少進(jìn)項稅額160萬元。

（六）發(fā)票在途時間過長造成的影響

稅局增值稅發(fā)票系統(tǒng)的升級使得受票方對進(jìn)項發(fā)票實現(xiàn)實時跟蹤，但專用發(fā)票在途時間過長，進(jìn)項稅無法及時抵扣造成稅負(fù)上升，同時也給發(fā)票管理工作帶來了新的難題。經(jīng)統(tǒng)計，未能及時傳遞回公司的在途發(fā)票面額累計為6727萬元，涉及進(jìn)項稅額達(dá)到681萬元，其中已過180天認(rèn)證期的進(jìn)項發(fā)票274萬元，由此造成進(jìn)項稅額損失30.4萬元。在途發(fā)票的不及時回收已嚴(yán)重影響了公司的整體稅負(fù)。

（七）供應(yīng)商涉嫌虛開增值稅發(fā)票所帶來的影響

“營改增”以來，一般計稅項目因上游供應(yīng)商被稅局列為走逃（失聯(lián)）企業(yè)影響，公司共發(fā)生稅局協(xié)查案件2起，發(fā)現(xiàn)收到虛開增值稅發(fā)票10份，涉及進(jìn)項抵扣額30萬元。根據(jù)國稅總局《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（2016年76號文）要求，在購貨方不知情下的真實交易，發(fā)票形式上雖符合要求，但因銷貨方違規(guī)，造成購貨方無法抵扣進(jìn)項稅額，需進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理。因稅務(wù)株連涉及的進(jìn)項稅無法抵扣也成為影響整體稅負(fù)的原因之一。

五、一般計稅項目的稅收籌劃措施

（一）合理籌劃納稅時點

為實現(xiàn)各期增值稅銷項稅額與進(jìn)項稅額的基本匹配，在當(dāng)期進(jìn)項稅票較多的情況下，可以通過增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的時點對當(dāng)期應(yīng)納增值稅進(jìn)行籌劃。也可以通過對專用發(fā)票開具的時點對當(dāng)期應(yīng)納增值稅進(jìn)行籌劃，達(dá)到降低公司資金成本的目的。公司要將項目資金的使用與稅務(wù)籌劃密切關(guān)聯(lián)，采取項目資金?？顚Ｓ?，按照見票付款，收到工程款才開票的原則，力求最大限度獲取進(jìn)項稅票。

（二）根據(jù)項目選擇合理的計稅方法

為引導(dǎo)企業(yè)達(dá)到稅負(fù)只減不增的目的，個別地域出臺地方性指導(dǎo)文件，對政府公建項目，只要存在以甲供材或清包工方式提供建筑服務(wù)的，可選用簡易計稅方法，從而適用3%增值稅征收率；但并非建筑施工企業(yè)所有的項目都適用簡易計稅方法。首先對于地區(qū)稅收環(huán)境較好、管理水平高、預(yù)計未來能獲取較多進(jìn)項抵扣的項目，采用一般計稅方法更優(yōu)于簡易計稅項目。其次對于PPP或EPC等投資帶動施工、施工+設(shè)計的項目，若只是在施工環(huán)節(jié)選擇簡易計稅，會導(dǎo)致公司整體稅負(fù)的增加。因此，要站在公司全局的視角，根據(jù)不同的計稅方法測算擇優(yōu)選擇對自身有利的計稅方法。

（三）針對預(yù)收工程款的項目做好稅收籌劃

財稅[2016]36號文附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的四十五條第二項規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天?！倍敹怺2017]58號文第二條，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號印發(fā)）第四十五條第（二）項修改為：“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天。”基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時，沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。根據(jù)這一政策的改變分析可知，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間為：一是如果業(yè)主或發(fā)包方要求開具發(fā)票，則預(yù)收賬款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票當(dāng)天；二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款不要求開具發(fā)票的情況下，則預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主方或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書當(dāng)天。

為避免收到預(yù)收款，產(chǎn)生增值稅銷項稅額與進(jìn)項稅額倒掛問題，節(jié)約資金流。一是當(dāng)收到預(yù)收款時，應(yīng)在項目實施前期提前做好采購計劃，與供應(yīng)商簽訂采購合同，合同約定采取預(yù)付部分貨款或定金的方式，要求供應(yīng)商在項目工程尚未開工前且收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報期間內(nèi)，向公司開具17%等稅率的增值稅專用發(fā)票，使得項目整體稅負(fù)平衡。二是可根據(jù)財稅[2017]58號文第二條規(guī)定，與業(yè)主方或發(fā)包方做好溝通工作，做開具收據(jù)不開具發(fā)票處理。

（四）合理選擇供應(yīng)商

增強(qiáng)增值稅抵扣意識，營業(yè)稅體制下，為了降低采購成本，項目部一般會選擇不能開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商；“營改增”后，一般計稅項目在采購物資時，應(yīng)選擇“價稅合計”最低的供應(yīng)商，優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商為交易主體，尤其是采購價值較高的機(jī)械設(shè)備、鋼材、水泥時，更應(yīng)該注重供應(yīng)商的納稅人資格，如果小規(guī)模供應(yīng)商的價格比較優(yōu)惠，項目部應(yīng)該仔細(xì)權(quán)衡價格的優(yōu)惠是否能夠彌補(bǔ)無法抵扣的增值稅額，要從是降低稅負(fù)還是降低成本兩個維度綜合考慮，選擇最優(yōu)的方案。

（五）完善供貨（勞務(wù)）合同條款

（1）簽訂合同時要考慮服務(wù)提供方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，提供的結(jié)算票據(jù)是增值稅專用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣增值稅。

（2）在合同價款中注明是否包含增值稅，并注明增值稅的含稅價格是指含銷項稅額而不是應(yīng)納稅額，以避免糾紛。

（3）在合同中注明是否提供增值稅專用發(fā)票，并明確具體的稅率要求。由于供應(yīng)商可能為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，所以只是在合同中約定取得“正規(guī)發(fā)票”，則存在不能最大限度獲取足率增值稅專用發(fā)票的可能。因此在合同中必須明確供應(yīng)商提供發(fā)票的類型與適用稅率，例如在分包合同中可以約定對方需要提供“稅率為11%的建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票”。

（4）在合同中明確提供發(fā)票的具體時間，如收貨并驗收合格、已支付款項80%后，在收到供應(yīng)商提供合同金額100%發(fā)票時，企業(yè)才能支付20%余款。endprint

（5）將獲取增值稅專用發(fā)票作為一項合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款。例如，發(fā)生供應(yīng)商開具發(fā)票不及時、提供虛假發(fā)票等情況時，供應(yīng)商需賠償本方損失，賠償范圍包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關(guān)損失等。同時還可以在合同中增設(shè)“取得增值稅專用發(fā)票并驗證后才支付款項”的付款時點條款，以避免提前支付款項后發(fā)現(xiàn)虛假發(fā)票等情況發(fā)生，防止本方利益受損。

（六）與建設(shè)方簽訂合同時應(yīng)注意規(guī)避的事項

（1）明確發(fā)票開具的時間?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，并收取銷售款或者是取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當(dāng)天。在實際業(yè)務(wù)操作中，和甲方約定見票付款但工程款甲方未及時支付，乙方已先開具發(fā)票納稅義務(wù)發(fā)生，需要企業(yè)墊付資金納稅，故在合同中統(tǒng)一開票時間與支付工程款時間。

（2）明確工程中分包行為。工程中是否有甲方指定的分包，分包哪些專項工程，分包方是否有專業(yè)的施工資質(zhì)，分包方工程結(jié)算是否能夠提供增值稅專用發(fā)票。與我方的合同工程總價中是否包含分包價款并開具發(fā)票。若建設(shè)單位直接與分包方簽訂合同，則此部分工程量應(yīng)從總工程量中剔除；否則，分包方應(yīng)開具專用發(fā)票給乙方。

（3）明確施工水電費(fèi)的約定。多數(shù)情況下施工單位的臨時用水用電都是接到業(yè)主項目總表下的分表計量，施工單位很難索取臨時用水用電增值稅專用發(fā)票，從而無法抵扣進(jìn)項稅。這時候可在合同中做約定，施工單位單獨(dú)設(shè)置水電掛表、單獨(dú)計量、單獨(dú)開票，或者由業(yè)主給施工方開具增值稅專用發(fā)票。

（4）明確甲供材料的約定。盡管建筑企業(yè)為甲供工程提供的建筑服務(wù)可以選擇簡易計稅方法，按3%的征收率繳納稅款，但同時也失去了增值稅的進(jìn)項抵扣金額，失去了賺取材料采購利潤的機(jī)會。因此應(yīng)根據(jù)項目特點簽訂甲供材合同，對土石方、砂石等營業(yè)成本占比較高的如土地平整類項目，預(yù)計進(jìn)項稅額較少的可采取簡易計稅方法。對于預(yù)計進(jìn)項抵扣較多的工程項目，優(yōu)先采用一般計稅方式。當(dāng)業(yè)主方一定要求簽訂甲供材料時，首先是明確甲供材的內(nèi)容和金額分別是多少，是否含在項目工程總價中。如工程總價中含甲供材，與甲方協(xié)商將甲供材改為甲控材，由材料供應(yīng)方向建筑企業(yè)開具發(fā)票，建筑企業(yè)獲取進(jìn)項稅款后，向業(yè)主方開具增值稅專用發(fā)票。

（5）明確合同中約定的罰款。由于建筑企業(yè)原因造成違約產(chǎn)生的罰款，是直接在工程結(jié)算價中增加還是扣除，應(yīng)在合同中明確約定。理論上扣除對建筑企業(yè)更為有利，因為扣除意味著開具的發(fā)票不含違約罰款部分，對應(yīng)銷項稅減少稅負(fù)降低。

（6）明確合同中質(zhì)保金發(fā)票的開具時間。與甲方約定，按質(zhì)保金支付的時點開具增值稅發(fā)票，達(dá)到降低稅負(fù)減輕資金壓力，避免后期甲方不按時支付工程款帶來的墊付稅款風(fēng)險。

（七）加強(qiáng)對發(fā)票的管理

在公司層面要樹立項目部、財務(wù)人員、各個職能部門大局意識，強(qiáng)調(diào)降低稅負(fù)不僅僅是財務(wù)部門的工作，而是要通過各業(yè)務(wù)單位協(xié)作才能實現(xiàn)公司整體稅負(fù)的降低，稅務(wù)籌劃能力強(qiáng)稅負(fù)低將是未來業(yè)務(wù)競爭的有力保障。實際業(yè)務(wù)操作上一是要堅持見票付款的原則，減少發(fā)票在途的時間。二是建立完善公司進(jìn)項稅票臺賬，并實時與稅局進(jìn)項稅票網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行分析比對，做到發(fā)票應(yīng)收盡收。三是建立發(fā)票預(yù)警機(jī)制，實施監(jiān)控即將到期未認(rèn)證發(fā)票情況，做到應(yīng)抵盡抵。四是以項目為單位，對項目部收取普通發(fā)票，按類別進(jìn)行歸類分析，原則上要求一般計稅項目以收取專用發(fā)票為主，對各業(yè)務(wù)單位做好宣貫工作，強(qiáng)化收取專用發(fā)票的意識。五是以項目部為納稅核算單位，禁止項目間的進(jìn)項發(fā)票調(diào)劑使用，尤其是老項目收到專用發(fā)票調(diào)劑到一般計稅項目使用的行為，降低稅務(wù)風(fēng)險。六是發(fā)票的風(fēng)險管控延伸至采購部門，通過建立嚴(yán)格的供應(yīng)商核查制度，從供應(yīng)鏈管理的維度控制減少因上游企業(yè)走逃失聯(lián)等原因帶來的稅務(wù)風(fēng)險。

（八）建立稅務(wù)控制及評價體系

一是要求在項目部、分公司、總公司三個層面每月對增值稅情況跟蹤分析，對超出公司平均稅負(fù)的項目部、分公司分析研究找出規(guī)律。二是在公司層面計算進(jìn)項稅額的資金占用費(fèi)。對進(jìn)項稅額與銷項稅額未匹配，擠占內(nèi)部其他單位進(jìn)項稅額的項目部計算相應(yīng)的資金占用費(fèi)，提高各業(yè)務(wù)單位收取進(jìn)項稅票的積極性。三是把增值稅稅負(fù)管理納入考核評價體系，制定項目稅負(fù)控制及發(fā)票回收率目標(biāo)，層層下達(dá)各責(zé)任單位，實現(xiàn)對增值稅的有效管控。四是根據(jù)公司經(jīng)營情況、行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險特征，與公司已有的內(nèi)部控制體系相結(jié)合，建立與“金稅三期”相對應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理制度。編制具體可操作的稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控管理手冊，通過項目系統(tǒng)管理平臺等可以標(biāo)準(zhǔn)化的操作和流程，以指導(dǎo)實際實務(wù)操作，對于無法直接標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)容，應(yīng)形成遵從制度，確保公司合規(guī)納稅，維護(hù)納稅信用及信用評級，控制經(jīng)營中的稅務(wù)風(fēng)險。

（作者單位：廣西建工集團(tuán)建筑工程總承包有限公司）endprint