我國(guó)企業(yè)年金個(gè)人所得稅政策之討論

李珊

摘要：企業(yè)年金是指在政府強(qiáng)制實(shí)施的公共養(yǎng)老金或基礎(chǔ)養(yǎng)老金之外，建立的主體單位即企業(yè)根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策與規(guī)定，考慮自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力而自愿建立的，從而作為一種補(bǔ)充性養(yǎng)老金制度來(lái)為企業(yè)內(nèi)部職工提供一定程度退休收入保障。隨著我國(guó)人口結(jié)構(gòu)和社會(huì)結(jié)構(gòu)的變遷，有關(guān)部門適時(shí)調(diào)整企業(yè)年金個(gè)人所得稅政策，一定程度上推動(dòng)了企業(yè)年金的發(fā)展。但相比工業(yè)化國(guó)家，還需對(duì)其個(gè)稅政策作進(jìn)一步探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；個(gè)人所得稅；第二支柱

在常見(jiàn)的養(yǎng)老保障三支柱體系中，企業(yè)年金屬于第二支柱，年金的建立對(duì)政府、金融市場(chǎng)、企業(yè)和個(gè)人都有重要的意義。第一，由于我國(guó)基本養(yǎng)老基金面臨著巨大的收支缺口，國(guó)家財(cái)政在公共養(yǎng)老保障支出中面臨“兜底”的壓力，故亟需用由企業(yè)發(fā)起、企業(yè)和員工個(gè)人共同繳費(fèi)的企業(yè)年金來(lái)保障個(gè)人老年經(jīng)濟(jì)生活；第二，由于企業(yè)年金非強(qiáng)制，市場(chǎng)化運(yùn)作，其參與資本市場(chǎng)尤其是權(quán)益類市場(chǎng)的比例要高于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，發(fā)展良好、具有一定規(guī)模的企業(yè)年金是金融市場(chǎng)的重要參與者，對(duì)金融市場(chǎng)穩(wěn)定和實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要作用；第三，企業(yè)年金作為員工福利的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其建立有助于增強(qiáng)企業(yè)自身的凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)能力，在企業(yè)人才戰(zhàn)略中扮演著舉足輕重的角色。

一、我國(guó)對(duì)企業(yè)年金稅收政策的規(guī)定

從2000年起，我國(guó)65歲及以上老年人口占總?cè)丝诘谋壤鹉晟仙丝趽狃B(yǎng)比也隨之上升。伴隨著我國(guó)老齡化形勢(shì)的嚴(yán)峻，人社部對(duì)原有體制下依托基本養(yǎng)老保障金的政策規(guī)定進(jìn)行了改革。2000年年末，國(guó)務(wù)院首次出臺(tái)了鼓勵(lì)有條件的部分企業(yè)建立企業(yè)年金計(jì)劃的規(guī)定——《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》，并選取遼寧省作為方案首批試點(diǎn)省份。具體管理上則遵循市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)原則，其繳費(fèi)由企業(yè)和職工個(gè)人雙方共同承擔(dān)，若企業(yè)繳費(fèi)低于職工工資總額4%以內(nèi)的部分，則可以從成本中列支。

隨著學(xué)界對(duì)建立多層次養(yǎng)老保障體系的呼聲日漸增高，同時(shí)為進(jìn)一步提高我國(guó)養(yǎng)老保障水平， 財(cái)政部、人社部、國(guó)家稅務(wù)總局三部門于2013年12月共同發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，該通知明確規(guī)定從2014年1月1日起，企業(yè)年金實(shí)行個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。對(duì)符合條件的企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)部分和個(gè)人繳費(fèi)部分，繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)均暫不屬于個(gè)人所得稅征收范圍，而個(gè)人退休后實(shí)際領(lǐng)取企業(yè)年金則須按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，實(shí)現(xiàn)將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。由此我國(guó)企業(yè)年金的個(gè)人所得稅政策進(jìn)入國(guó)際通行的“EET（免稅—免稅—征稅）模式”。

在2000～2010年間，由于相關(guān)部門個(gè)稅政策的滯后，截至2010年年底全國(guó)企業(yè)年金總額僅為2800億元，每年的基金規(guī)模增量不足300億元。自2011年起，得益于相關(guān)部門對(duì)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的逐步放開(kāi)，我國(guó)企業(yè)年金規(guī)模保持迅猛的增長(zhǎng)速度，到2016年年底基金結(jié)余額已增加到11074.62億元，6年間每年增加額接近1400億元，是21世紀(jì)前10年每年增加額的5倍。

二、美國(guó)政府針對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠規(guī)定

作為企業(yè)自愿建立的企業(yè)年金，政府并不能直接參與其運(yùn)作。但研究表明當(dāng)政府在年金繳費(fèi)、投資和給付三階段分別實(shí)施不同水平的稅收優(yōu)惠政策，則有助于推進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展。同時(shí)當(dāng)政府出臺(tái)關(guān)于最高繳費(fèi)額或者最高繳費(fèi)占工資比例的規(guī)定，對(duì)參加人數(shù)作出要求或者規(guī)定企業(yè)年金計(jì)劃的覆蓋率等各種配套政策，不僅能充分實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)年金發(fā)展的激勵(lì)與促進(jìn)作用，而且對(duì)施行稅優(yōu)政策可能產(chǎn)生的副作用能進(jìn)行有效的規(guī)避。

1875年美國(guó)建立了其最早的企業(yè)年金，作為世界上企業(yè)年金發(fā)展最成熟的國(guó)家，美國(guó)頒布了一系列法律明確規(guī)定稅收政策在企業(yè)年金發(fā)展中的作用。20世紀(jì)70年代到90年代美國(guó)政府出臺(tái)了《國(guó)內(nèi)收入法》、《雇員退休金保障法》等制度，正是受益于稅收優(yōu)惠政策，美國(guó)企業(yè)年金步入了發(fā)展的黃金時(shí)期。具體來(lái)看，美國(guó)針對(duì)企業(yè)年金的稅收等優(yōu)惠政策有以下特點(diǎn)，第一，減免所得稅待遇。美國(guó)的《稅收法》中提出了“稅收優(yōu)惠養(yǎng)老金計(jì)劃”，主要面向由雇主主辦的401（K）計(jì)劃、受益基準(zhǔn)制養(yǎng)老金計(jì)劃以及其他各種供款基準(zhǔn)制養(yǎng)老金計(jì)劃，與這些計(jì)劃相聯(lián)系的雇主、雇員和管理年金基金的投資管理人，均享有免稅或延稅的優(yōu)待。對(duì)年金計(jì)劃的受益者或領(lǐng)取者而言，當(dāng)期的應(yīng)稅收入不包括其在參加計(jì)劃的過(guò)程中所繳納的費(fèi)用，只有當(dāng)雇員因退休或出國(guó)定居等原因提取養(yǎng)老金的時(shí)候才會(huì)有所得稅，故雇員在企業(yè)年金中享有完全的既得受益權(quán)。企業(yè)年金的建立者即雇主向計(jì)劃的繳費(fèi)不僅能享受減免稅待遇，而且直接允許很高比例的稅前列支。同時(shí)規(guī)定投資管理機(jī)構(gòu)利用企業(yè)年金基金進(jìn)行投資所獲得的任何投資收入同樣能享受全部免稅的優(yōu)待。由于退休后的工資低于原工資，就使得個(gè)人領(lǐng)取時(shí)繳納的個(gè)人所得稅低于繳費(fèi)時(shí)免除的所得稅額，雇主和雇員的負(fù)擔(dān)都大大減輕。第二，減免工薪稅待遇。通常美國(guó)政府對(duì)企業(yè)支付薪金或工資會(huì)征稅，該納稅條款為工薪稅。長(zhǎng)期以來(lái)工薪稅包括聯(lián)邦社會(huì)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦失業(yè)保險(xiǎn)稅，其中雇主和雇員共同承擔(dān)聯(lián)邦社會(huì)保險(xiǎn)稅，聯(lián)邦失業(yè)保險(xiǎn)稅則屬于雇主的納稅義務(wù)。但美國(guó)《稅收法》關(guān)于企業(yè)年金計(jì)劃所得稅則規(guī)定雇主通過(guò)繳費(fèi)的形式向雇員的簡(jiǎn)易式雇員養(yǎng)老金計(jì)劃、個(gè)人退休賬戶和避稅年金所繳納的資金，甚至雇員通過(guò)參與這些計(jì)劃中所領(lǐng)取的資金，均不屬于工薪稅的納稅范疇。故該項(xiàng)規(guī)定使企業(yè)年金免除了工薪稅。第三，針對(duì)受益基準(zhǔn)制養(yǎng)老計(jì)劃提供信用擔(dān)保。在美國(guó)政府的推動(dòng)下，相關(guān)部門聯(lián)合成立了企業(yè)年金津貼保障公司來(lái)促進(jìn)其普及和發(fā)展。該公司設(shè)立了專門的保險(xiǎn)保障基金，為企業(yè)設(shè)立的受益基準(zhǔn)年金計(jì)劃提供再保險(xiǎn)。雇主通過(guò)投保參與到擔(dān)保計(jì)劃中，未來(lái)企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善而破產(chǎn)、倒閉無(wú)法支付其資助的受益基準(zhǔn)制企業(yè)年金計(jì)劃所發(fā)放的養(yǎng)老金時(shí)，企業(yè)年金津貼保障公司運(yùn)用積累的保障基金就可以代發(fā)養(yǎng)老金。最大程度減輕了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不僅從根本上保護(hù)了廣泛年金計(jì)劃參與者的利益，而且完善了美國(guó)企業(yè)年金體制。

三、結(jié)論與政策建議

人社部報(bào)告顯示截至2016年年底，我國(guó)總計(jì)有76298個(gè)企業(yè)建立了企業(yè)年金計(jì)劃，計(jì)劃覆蓋2324.75萬(wàn)人，基金積累額高達(dá)11074.62億元。盡管我國(guó)企業(yè)年金基金規(guī)模較之前有所提高，但同期我國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶累計(jì)結(jié)余額約4萬(wàn)億，故企業(yè)年金覆蓋面仍然十分有限，難以發(fā)揮其作為養(yǎng)老保障第二支柱的重要作用，也無(wú)法提升退休人員的養(yǎng)老保障水平。而且當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老體系過(guò)度依賴于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)即第一支柱的繳交，三支柱整合效應(yīng)沒(méi)有顯示出來(lái)，與發(fā)達(dá)國(guó)家三支柱按4：3：2的比例協(xié)調(diào)發(fā)展更是存在一定差距。因此，有必要借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法律對(duì)我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)。

是否建立企業(yè)年金是企業(yè)自愿選擇的結(jié)果，但配套稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)卻能吸引大批企業(yè)參與其中。牛海（2012）從中小企業(yè)年金發(fā)展的視角出發(fā)，明確提出中小企業(yè)繳費(fèi)優(yōu)惠幅度可以更大一些，員工個(gè)人繳費(fèi)的減稅比例可以更高一些，才能促進(jìn)中小企業(yè)集合年金市場(chǎng)快速發(fā)展。朱銘來(lái)和季成（2014）通過(guò)對(duì)OECD國(guó)家企業(yè)年金發(fā)展的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，證明年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策一方面增大了年金的收入彈性，另一方面減小了年金的交叉稅收彈性，從而增加企業(yè)年金資產(chǎn)的積累，使一國(guó)的企業(yè)年金賬戶能夠健康穩(wěn)定的發(fā)展。

結(jié)合我國(guó)的實(shí)際來(lái)看，一方面，目前建立企業(yè)年金的多為金融業(yè)、能源業(yè)等國(guó)有大中型企業(yè)，一些壟斷企業(yè)更是將企業(yè)年金作為避稅的工具，變相提高核心員工或企業(yè)管理層的工資收入，而很多中小企業(yè)由于自身實(shí)力、財(cái)力等不足對(duì)該計(jì)劃持觀望態(tài)度，故改革后的企業(yè)年金個(gè)稅優(yōu)惠政策并沒(méi)有較好地提高年金計(jì)劃的覆蓋率，反而加劇了收入分配不公平現(xiàn)象。另一方面，我國(guó)雖規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)的稅優(yōu)上限為職工工資總額的5%，但一些工業(yè)化國(guó)家如美國(guó)稅前列支的比例為15%，澳大利亞更是高達(dá)20%。故稅優(yōu)幅度的限制也阻礙了企業(yè)參與到年金計(jì)劃中來(lái)。因此，稅務(wù)部門應(yīng)加大對(duì)國(guó)有企業(yè)年金計(jì)劃的監(jiān)管，防止企業(yè)年金被壟斷行業(yè)所濫用。同時(shí)有必要針對(duì)我國(guó)企業(yè)年金的稅前列支比例進(jìn)行進(jìn)一步探討，對(duì)國(guó)有大型企業(yè)和中小企業(yè)可實(shí)施兩種不同的稅前列支比例，特別要給予中小企業(yè)等民營(yíng)企業(yè)更大幅度的稅收優(yōu)惠，并以法律條文的形式確保相關(guān)稅優(yōu)規(guī)定的規(guī)范有效落實(shí)，鼓勵(lì)有條件的企業(yè)建立該計(jì)劃，提高企業(yè)年金的覆蓋率。

參考文獻(xiàn)：

[1]周榮輔，楊思婧.我國(guó)企業(yè)年金稅收政策：現(xiàn)狀與未來(lái)改革[J].生產(chǎn)力研究，2014（06）.

[2]曹琪彬，寧宇，彭燕.我國(guó)企業(yè)年金稅收政策實(shí)施的影響分析及優(yōu)化建議[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016（05）.

[3]邵文娟，戴江維.我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀淺析[J].人民論壇，2014（05）.

（作者單位：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院）endprint