增值稅歷史沿革及在中國(guó)改革進(jìn)程＊

□ 劉燕明

增值稅歷史沿革及在中國(guó)改革進(jìn)程＊

□ 劉燕明

（國(guó)家稅務(wù)總局科研所，北京 100038）

從增值稅歷史沿革、我國(guó)增值稅引進(jìn)與發(fā)展來(lái)看營(yíng)改增后增值稅改革面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，從立法、管理和國(guó)際化三方面展望中國(guó)增值稅改革。

增值稅；增值稅歷史；增值稅改革

增值稅是伴隨工業(yè)化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成而產(chǎn)生的適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的一種間接稅。由于增值稅是針對(duì)貨物和勞務(wù)的增加值征稅，較之傳統(tǒng)的貨物稅、產(chǎn)品稅和營(yíng)業(yè)稅就銷售收入或者營(yíng)業(yè)收入征稅具有進(jìn)步性，而倍受世界上多數(shù)國(guó)家政府的采用和重視，成為政府獲取財(cái)政收入的重要工具。歐共體國(guó)家較早實(shí)施了增值稅，積累了豐富經(jīng)驗(yàn)。中國(guó)引進(jìn)增值稅比較晚，但經(jīng)過(guò)由生產(chǎn)型到消費(fèi)型轉(zhuǎn)化，并分步實(shí)施營(yíng)改增的試點(diǎn)，已經(jīng)初步建立起消費(fèi)型增值稅制。通過(guò)回顧增值稅發(fā)展歷史進(jìn)程，借鑒國(guó)際上的成功經(jīng)驗(yàn)，有助于完善中國(guó)的增值稅制度，加快增值稅立法。

一、增值稅歷史沿革

（一）增值稅的產(chǎn)生

20世紀(jì)中葉增值稅產(chǎn)生于歐洲的法國(guó)。當(dāng)時(shí)法國(guó)處于歐洲的中心，商品流通和貿(mào)易往來(lái)頻繁，法國(guó)政府為了進(jìn)一步發(fā)揮國(guó)際貿(mào)易發(fā)展優(yōu)勢(shì)，減輕生產(chǎn)和流通領(lǐng)域各環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，消除間接稅重復(fù)征稅的弊端，于1948年把制造階段的商品稅（消費(fèi)稅）改為按增值稅的計(jì)算方法征稅，增值稅在法國(guó)問(wèn)世了。1954年法國(guó)又將增值稅推行到批發(fā)環(huán)節(jié)征收（即對(duì)制造商和批發(fā)商的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)征收增值稅，但對(duì)零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主專門征收特定消費(fèi)稅，不征收增值稅），并率先實(shí)行消費(fèi)型增值稅制度。由于當(dāng)時(shí)的增值稅仍顯示有營(yíng)業(yè)稅特征，被稱為營(yíng)業(yè)加值稅或新型營(yíng)業(yè)稅。從1963年起增值稅被推廣到零售環(huán)節(jié)，到1968年全國(guó)才實(shí)行了增值稅（VAT）。法國(guó)人僅用了20年就成功實(shí)現(xiàn)了由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制轉(zhuǎn)換，迅速地提升了該國(guó)在國(guó)際貿(mào)易中的競(jìng)爭(zhēng)力，由此引發(fā)歐洲國(guó)家因貿(mào)易稅負(fù)不平等導(dǎo)致的沖突，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體（以下簡(jiǎn)稱歐共體）開(kāi)始為解決稅收爭(zhēng)端推動(dòng)成員國(guó)流轉(zhuǎn)稅的統(tǒng)一，主張消除內(nèi)部“稅收邊境”，采用來(lái)源地原則征收歐共體稅收，最初歐共體6國(guó)率先實(shí)行增值稅，隨后歐盟成員國(guó)也紛紛引進(jìn)了增值稅，以避免因成員國(guó)之間的稅制差異而產(chǎn)生的貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)。對(duì)于多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，隨著貿(mào)易自由化導(dǎo)致關(guān)稅下降和消除國(guó)內(nèi)商品和勞務(wù)的重復(fù)征稅，也仿效歐盟采用了增值稅制度，以改善國(guó)內(nèi)營(yíng)商環(huán)境和增加稅收收入。增值稅自誕生后的50多年間以其強(qiáng)大的生命力很快被世界多數(shù)國(guó)家所接受，這在增值稅史上具有里程碑意義。目前，全世界共有166個(gè)國(guó)家實(shí)行了增值稅（包括2017年7月1日起印度實(shí)行增值稅），半數(shù)以上的國(guó)家采用消費(fèi)型增值稅，只有美國(guó)等少數(shù)國(guó)家沒(méi)有采用增值稅。

（二）增值稅一般原理

1．增值稅的理論起源。美國(guó)耶魯大學(xué)教授亞當(dāng)斯（T．S．Adams）在其1917年發(fā)表的《營(yíng)業(yè)稅》一文中指出，從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，毛利潤(rùn)是工資、租金、利息和利潤(rùn)的總和，即國(guó)民所得的價(jià)值增加部分，對(duì)毛利潤(rùn)征稅比對(duì)利潤(rùn)征稅要好。他認(rèn)為，對(duì)毛利潤(rùn)征稅不是一種新稅，而是一種經(jīng)過(guò)改造的企業(yè)所得稅。1921年德國(guó)的西蒙士（C．F．V．Siemens）正式提出增值稅的名稱，當(dāng)時(shí)并沒(méi)有引起重視，后來(lái)，增值稅的優(yōu)點(diǎn)逐步被更多的人所認(rèn)識(shí)，才被西方稅收學(xué)者所接受和并加以倡導(dǎo)。

增值稅是對(duì)在一國(guó)境內(nèi)銷售貨物（商品）或者提供加工、修理修配、勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)和個(gè)人，就其貨物銷售或者提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口為征收對(duì)象所征收的一種間接稅。按照中國(guó)現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，一般納稅人適用17%的基本稅率計(jì)算，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷售額乘以稅率扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)時(shí)征繳的稅額，其基本運(yùn)行原理如下圖：

圖1 增值稅示意圖

2．增值稅的特點(diǎn)：（1）納稅人負(fù)擔(dān)的確定性。對(duì)于大多數(shù)納稅人而言，無(wú)論商品或者勞務(wù)經(jīng)過(guò)多少生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)，都不影響本階段納稅人的負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了稅收“中性”原則。（2）稅收負(fù)擔(dān)的“隱避性”。由于稅收負(fù)擔(dān)前移，納稅人與負(fù)擔(dān)人并不一致，納稅人不是實(shí)際稅收的承擔(dān)者，只是代向政府的繳稅者，最終稅收負(fù)擔(dān)者為商品和服務(wù)的購(gòu)買者或消費(fèi)者，符合誰(shuí)消費(fèi)誰(shuí)付稅的原則。（3）征收范圍的普遍性。適應(yīng)所有可以納入的商品生產(chǎn)、流通領(lǐng)域及勞務(wù)的購(gòu)買，覆蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)部門、領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，能夠?qū)σ?guī)定的所有商品消費(fèi)和服務(wù)起到調(diào)節(jié)作用。（4）征管的安全性，根據(jù)增值稅原理，增值稅完成進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需要形成完整增值稅抵扣鏈條，這就要求企業(yè)或納稅人建立完善的財(cái)務(wù)制度，保留按規(guī)定進(jìn)出貨物的商品票據(jù)，既用于增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣用，又便于稅務(wù)管理部門征管，而“以票抵稅”專用發(fā)票稽核系統(tǒng)的應(yīng)用與完善，有效地減少了偷漏稅。（5）收入的穩(wěn)定性。在既定的稅率下，只要商品或者勞務(wù)被購(gòu)買和消費(fèi)，稅收就是確定的，但也不是絕對(duì)，假如由于種種原因商品和勞務(wù)沒(méi)有被消費(fèi)，或者降價(jià)就不是100%銷售或提供，稅收確定性就受到一定的影響。

3．增值稅類型。根據(jù)增加值的范圍可分為生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型三種。也就是說(shuō)，針對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)

稅額的處理方式不同，而構(gòu)成三種不同的增值稅稅基。

表1 增值稅征收類型表

對(duì)應(yīng)的增值稅計(jì)算有三種方法：加算（綜合）抵扣法、交易額抵扣法、稅額抵扣法。

增值稅這三種類型各有優(yōu)劣。消費(fèi)型是將最終產(chǎn)品的價(jià)值扣除中間產(chǎn)品和投資品購(gòu)買成本后的費(fèi)用視為增加值，一般不改變企業(yè)投資取向，也無(wú)需計(jì)算折舊費(fèi)，便于使用和管理。最主要的是克服了生產(chǎn)型、收入型存在的重復(fù)征稅的弊病，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)影響呈“中性”。因此，世界上多數(shù)國(guó)家采用消費(fèi)型增值稅是有其合理性，而更重要的是，有利于建立經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的傳遞機(jī)制：取消重復(fù)征稅可以使工資收入增加→消費(fèi)水平提高→拉動(dòng)需求增加→促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；鼓勵(lì)企業(yè)投資，產(chǎn)生投資拉動(dòng)效應(yīng)；對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有刺激效應(yīng)；實(shí)現(xiàn)出口徹底退稅。

增值稅同樣存在不利因素：從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型短期導(dǎo)致增值稅稅收收入劇減；容易形成新一輪通貨膨脹，誘發(fā)盲目投資、重復(fù)投資等；加大就業(yè)壓力，大量的新機(jī)器設(shè)備的使用和技術(shù)改進(jìn)，促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，對(duì)就業(yè)人員更新知識(shí)和技術(shù)門檻提高，使選擇就業(yè)空間變小。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看這些不利因素隨著投資擴(kuò)大、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和換代、生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，也會(huì)出現(xiàn)更多的就業(yè)渠道和新的工作崗位，所以政府在推動(dòng)增值稅轉(zhuǎn)型的過(guò)程中將冒一定的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然，最大的不利因素還是稅務(wù)部門面臨巨大的征管風(fēng)險(xiǎn)，即如何解決增值稅的缺口問(wèn)題：稅務(wù)人員的素質(zhì)和稅收管理手段是否適應(yīng)？增值稅納稅人眾多且情況復(fù)雜，社會(huì)上存在大量的現(xiàn)金交易、企業(yè)建賬建制不完善或缺乏或作假賬、企業(yè)破產(chǎn)、專用發(fā)票監(jiān)管漏洞，對(duì)各種支付手段缺乏監(jiān)管等，都可能導(dǎo)致偷、漏、騙稅的出現(xiàn)。

一般來(lái)說(shuō)，采用扣稅法，全面實(shí)施增值稅，減少稅率，建立健全發(fā)票注明稅款制度，增值稅的征收才會(huì)產(chǎn)生比較好的效果。中國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型以后，主要通過(guò)以票管稅的辦法，形成了一套增值稅發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)，提高了稅收征管的有效性。但是，隨著經(jīng)濟(jì)多元化、數(shù)字化的發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)等信息革命到來(lái)，跨境貿(mào)易服務(wù)復(fù)雜頻繁，各種支付手段不斷推陳出新，如果仍然以票管稅這種單一辦法，就將面臨稅收征管的風(fēng)險(xiǎn)，信息管稅（如電子發(fā)票、第三方支付平臺(tái)管理等）勢(shì)在必行。

二、我國(guó)增值稅引進(jìn)與發(fā)展

從歷史上看，增值稅實(shí)施受制于財(cái)務(wù)制度和征管監(jiān)控手段等完備的條件，各國(guó)采用增值稅取代營(yíng)業(yè)稅多經(jīng)歷了“漸進(jìn)式”的過(guò)程，主要基于征管不安全性和納稅遵從度的差異。中國(guó)完成營(yíng)改增與當(dāng)年法國(guó)相比，具有覆蓋面廣、力度大、落地快、見(jiàn)效明顯等特點(diǎn)，因而得到國(guó)際稅務(wù)界的普遍肯定，堪稱當(dāng)代稅收史的奇跡。

（一）增值稅引進(jìn)的背景

中國(guó)改革開(kāi)放以后，從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域入手，把稅制改革作為經(jīng)濟(jì)體制改革的先頭兵，建立涉外稅制，為對(duì)外開(kāi)放、吸引外資、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)創(chuàng)造良好的稅收條件。同時(shí)，推進(jìn)國(guó)內(nèi)稅收體制改革，由改革前的單一稅制恢復(fù)到了適應(yīng)多種經(jīng)濟(jì)方式發(fā)展的復(fù)合稅制，以激活國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)。為了促進(jìn)我國(guó)工業(yè)改組和實(shí)現(xiàn)專業(yè)化，我國(guó)吸取了國(guó)外實(shí)行增值稅的經(jīng)驗(yàn)，以排除貨物貿(mào)易中的重復(fù)征稅因素。于1979年引進(jìn)增值稅，開(kāi)啟改革流轉(zhuǎn)稅的征程。

（二）增值稅的實(shí)施階段

中國(guó)自引進(jìn)增值稅以來(lái)，增值稅制改革大體經(jīng)歷五個(gè)階段：

一是探索階段。從1979年起，先在部分城市、部分行業(yè)試點(diǎn)，后在全國(guó)范圍內(nèi)擴(kuò)大試點(diǎn)。試點(diǎn)率先選在湖北省襄樊市進(jìn)行，隨后在上海、柳州、長(zhǎng)沙、株州、青島、沈陽(yáng)、西安等城市相繼推開(kāi)，對(duì)從事生產(chǎn)機(jī)器機(jī)械、農(nóng)業(yè)機(jī)具、日用機(jī)械三類產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)試行生產(chǎn)型增值稅。

二是統(tǒng)一實(shí)施階段。1984年9月18日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》，同年10月1日起在全國(guó)試行，重點(diǎn)在生產(chǎn)領(lǐng)域和出口環(huán)節(jié)。1993年12月13日國(guó)務(wù)院發(fā)布增值稅暫行條例，從1994年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施規(guī)范的增值稅制，并將征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物（不動(dòng)產(chǎn)除外）的生產(chǎn)、流通以及加工、修理修配勞務(wù)。

三是轉(zhuǎn)型試點(diǎn)階段。從2004年至2009年逐步推進(jìn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變。為了消除增值稅重復(fù)的問(wèn)題，試點(diǎn)于2004年7月1日先從東北3省的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)6個(gè)行業(yè)和軍品、高新技術(shù)產(chǎn)品開(kāi)始擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍；從2007年7月1日起，又在山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6省的26個(gè)老工業(yè)城市中除了東北5個(gè)行業(yè)（不括包船舶制造業(yè)）外，增加了電力業(yè)、挖掘業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)共8個(gè)行業(yè)；從2008年7月1日起再將東北8大行業(yè)的試點(diǎn)擴(kuò)大到內(nèi)蒙東部地區(qū)。2009年全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，進(jìn)一步完善了增值稅，減輕了企業(yè)稅負(fù)，為向消費(fèi)型增值稅過(guò)渡奠定了基礎(chǔ)。

四是營(yíng)改增試點(diǎn)階段。從2012年1月1日起，率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開(kāi)展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，即增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)；當(dāng)年8月1日起這項(xiàng)改革又?jǐn)U大到北京等8個(gè)省市；隨后的2013年8月1日起試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到了全國(guó)。2014年試點(diǎn)范圍繼續(xù)擴(kuò)大到全國(guó)的鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)和電信業(yè)，進(jìn)一步延伸了增值稅鏈條。2016年5月1日起營(yíng)改增最后擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，這標(biāo)志著歷時(shí)5年的營(yíng)改增任務(wù)的完成和中國(guó)現(xiàn)代增值稅制度的確立，實(shí)現(xiàn)了全國(guó)范圍增值稅全覆蓋和抵扣鏈條的完整性，從此營(yíng)業(yè)稅走下了歷史舞臺(tái)。

五是增值稅制定型和立法階段。雖然這一階段還處于醞釀和準(zhǔn)備狀態(tài)，但可以預(yù)見(jiàn)改革的步伐將進(jìn)一步加快，適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際主流的現(xiàn)代增值稅是指日可待的。有關(guān)中國(guó)增值稅演變情況如下圖所示：

圖2 中國(guó)增值稅演變圖

綜上所述，取消營(yíng)業(yè)稅后，有效地破解了由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存所造成的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡的問(wèn)題，還解決了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收以及增值稅抵扣機(jī)制不完整導(dǎo)致的稅負(fù)偏重的問(wèn)題，促使增值稅的職能和制度效應(yīng)得以充分發(fā)揮，讓減稅效果激發(fā)稅制改革紅利持續(xù)釋放，不僅有效助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級(jí)、換代，加快形成以科技創(chuàng)新為引領(lǐng)的新經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)極，而且優(yōu)化了中國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)，使稅制更加簡(jiǎn)化、明晰，形成了以增值稅、消費(fèi)稅為主體的間接稅體系，為直接稅和財(cái)產(chǎn)稅的改革提供了空間。

三、營(yíng)改增后增值稅改革面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)

中國(guó)引進(jìn)增值稅是立足本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并隨著對(duì)外開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是加入WTO前后，增值稅改革開(kāi)始注意到與國(guó)際社會(huì)接軌，之后加快增值稅轉(zhuǎn)型。尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)后，為配合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，以營(yíng)改增促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。通過(guò)分步實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)，逐步取消營(yíng)業(yè)稅，消除重復(fù)征稅，一方面減輕企業(yè)稅負(fù)，降低企業(yè)成本，激發(fā)市場(chǎng)活力；另一方面發(fā)揮增值稅的“中性”特征，減少對(duì)市場(chǎng)主體行為的扭曲，推動(dòng)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的形成，強(qiáng)化和提高現(xiàn)代增值稅的稅收地位。但是，必須看到，出于保證短時(shí)間完成營(yíng)改增，改革過(guò)程中采取了一系列過(guò)渡措施和臨時(shí)辦法，加之從立法角度去考量，下一步增值稅完善和立法同樣面臨一些問(wèn)題和挑戰(zhàn)。

（一）增值稅的鏈條問(wèn)題

中國(guó)增值稅改革完成了全覆蓋，涉及生產(chǎn)和服務(wù)的所有領(lǐng)域和行業(yè)，實(shí)現(xiàn)了增值稅抵扣鏈條向各經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的連接和延伸，但歐盟國(guó)家出于多方面考慮并沒(méi)有將金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和證券業(yè)納入增值稅。當(dāng)然，對(duì)金融業(yè)征收增值稅學(xué)術(shù)界一致有爭(zhēng)論。金融業(yè)的產(chǎn)品并不是個(gè)人的消費(fèi)品，是一種投資產(chǎn)品，與一般意義的消費(fèi)品還是有所區(qū)別的。對(duì)投資收益征稅意味著限制投資。國(guó)外一般征收所得稅或資本得利稅調(diào)節(jié)投資行為。

（二）增值稅的稅率和免稅問(wèn)題

目前，中國(guó)增值稅的基本稅率17%；歐盟國(guó)家平均稅率達(dá)到21．7%，二者相比中國(guó)低于歐盟國(guó)家4．7個(gè)百分點(diǎn)，顯示了中國(guó)在稅率上的優(yōu)勢(shì)。但是按照歐盟指令未來(lái)實(shí)現(xiàn)預(yù)期平均15%的稅率目標(biāo)，實(shí)際上對(duì)中國(guó)構(gòu)成了潛在挑戰(zhàn)。同時(shí)，中國(guó)免稅范圍過(guò)窄，主要集中自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品及用具、古舊圖書(shū)、用于科研教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備、國(guó)外政府和組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資設(shè)備、殘疾人物品等，加上在營(yíng)改增中將原營(yíng)業(yè)稅免稅項(xiàng)目作為過(guò)渡性項(xiàng)目大量地納入增值稅免稅范圍，再加上未到期和落實(shí)“雙創(chuàng)”及處理特殊情況新出臺(tái)的政策，使免稅政策過(guò)于復(fù)雜化、碎片化。

（三）增值稅的征管問(wèn)題

中國(guó)現(xiàn)行增值稅管理方式與歐盟國(guó)家相似，但歐盟國(guó)家在現(xiàn)金管理、電子發(fā)票、信用卡、第三方信息等的管理已經(jīng)形成比較好的管控制度，特別是面對(duì)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下出現(xiàn)的以電子商務(wù)為特征的各種交易方式（跨境交易），在傳統(tǒng)征管方法無(wú)法確定其來(lái)源地或常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，已經(jīng)開(kāi)始動(dòng)議改變物理性“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，采取了消費(fèi)地征稅或者返向征稅措施。中國(guó)雖然擁有以票管稅的辦法，并且開(kāi)發(fā)了監(jiān)管系統(tǒng)，但在其他方面的控管制度還很欠缺，必須加快征管改革步伐，完善相關(guān)的征管制度和征管辦法。

（四）稅收政策差異化的問(wèn)題

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，各國(guó)稅制的差異化，將影響生產(chǎn)和服務(wù)要素的流動(dòng)，對(duì)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到阻礙作用，需要各國(guó)加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)和共同治理，打擊偷漏稅和避稅行為。如，歐盟為了不損害稅收中性，自1993年歐盟委員會(huì)就發(fā)布和實(shí)施了一項(xiàng)增值稅指令，其中規(guī)定歐盟企業(yè)與非歐盟企業(yè)都可以享受退稅政策 ，包括勞務(wù)、服務(wù)等，這說(shuō)明歐盟一直努力消除稅收邊界。但目前中國(guó)對(duì)此尚無(wú)制度安排，這在一定程度上會(huì)影響歐盟國(guó)家對(duì)華服務(wù)貿(mào)易的往來(lái)。

四、中國(guó)增值稅改革展望

（一）規(guī)范增值稅制度，加快增值稅立法

2017年起將營(yíng)改增后的四檔稅率改為三檔稅率，意在降低部分行業(yè)的稅負(fù)，也是一種減稅措施，但不能止步于此。目前，從多數(shù)國(guó)家或各國(guó)稅制發(fā)展趨勢(shì)看，中國(guó)的增值稅仍然存在基本稅率過(guò)高，稅率檔次過(guò)多的問(wèn)題。加快改革步伐應(yīng)著重簡(jiǎn)并稅率，控高提低，整合免稅范圍，將國(guó)際上較為通行的如食品、健康、衛(wèi)生、文體領(lǐng)域等項(xiàng)目納入免稅范圍，適應(yīng)國(guó)際化趨勢(shì)；繼續(xù)完善、規(guī)范增值稅制度，針對(duì)金融業(yè)納入增值稅鏈條的爭(zhēng)議，為了不破壞鏈條的完整，對(duì)金融業(yè)可以分情況治理，屬于投資性收入實(shí)行零稅率，對(duì)服務(wù)性收入考慮納入增值稅征稅；同時(shí)清理各種新舊稅收優(yōu)惠政策，壓縮稅收優(yōu)惠政策，減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，突出它的“中性”特征，對(duì)特殊商品和服務(wù)可以采取如消費(fèi)稅等加以調(diào)節(jié)，同時(shí)積極推進(jìn)稅收法制化進(jìn)程，在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快固化增值稅稅制要素，盡快完成增值稅立法程序，適時(shí)將“條例”上升為法律。

（二）完善增值稅管理體系、機(jī)制和方式

為適應(yīng)現(xiàn)代增值稅制度必須大力推進(jìn)創(chuàng)新征管，構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的增值稅管理體系、優(yōu)化運(yùn)行機(jī)制和完善管理方式。

首先，在全國(guó)范圍內(nèi)整合自然人庫(kù)和法人庫(kù)，構(gòu)建增值稅納稅人和自然人注冊(cè)登記系統(tǒng)。納稅人必須在該系統(tǒng)申請(qǐng)辦理注冊(cè)登記，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，成為增值稅納稅人后，才可以依法履行增值稅納稅人義務(wù)，享受相關(guān)政策待遇；同時(shí)按照法人識(shí)別號(hào)或社會(huì)組織代碼和自然人憑借個(gè)人身份證或社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)分別設(shè)立核算賬戶，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)掌握納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和使用發(fā)票情況，并采取實(shí)名辦稅、建立信用動(dòng)態(tài)監(jiān)管等方式，提高納稅人的納稅遵從度，打擊冒用、套用他人證件虛假注冊(cè)、虛開(kāi)發(fā)票等違法行為，堵塞征管漏洞。

其次，進(jìn)一步優(yōu)化增值稅運(yùn)行機(jī)制。將小規(guī)模納稅人逐步納入增值稅登記制度，按照不同登記標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行差別化管理，對(duì)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)者，按照現(xiàn)行一般納稅的標(biāo)準(zhǔn)繳納增值稅；未達(dá)標(biāo)準(zhǔn)的自愿經(jīng)營(yíng)者，給予免征增值稅；對(duì)采用簡(jiǎn)易征稅辦法的小規(guī)模納稅人和特定納稅人應(yīng)引入行業(yè)差別增值率的計(jì)稅方法，縮小不同增值水平行業(yè)簡(jiǎn)易征收納稅人之間和一般納稅人與簡(jiǎn)易征收納稅人之間的實(shí)際稅負(fù)差，將增值稅抵扣制度覆蓋到小規(guī)范納稅人，使中國(guó)增值稅制度回歸中性的軌道。

第三，在稅收大數(shù)據(jù)背景下應(yīng)加快由“以票管稅”向“信息管稅”的管理方式轉(zhuǎn)變。建立電子稅務(wù)局，利用信息化技術(shù)，大力推廣網(wǎng)絡(luò)發(fā)票和電子發(fā)票，提高發(fā)票的比對(duì)自動(dòng)化和智能化的程度；推行有獎(jiǎng)發(fā)票辦法，鼓勵(lì)消費(fèi)者主動(dòng)索取發(fā)票，積極擴(kuò)大自開(kāi)專用發(fā)票范圍，創(chuàng)新開(kāi)發(fā)自助開(kāi)票軟件，統(tǒng)一發(fā)票的開(kāi)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和要求，整合各類發(fā)票系統(tǒng)，全面、及時(shí)采取有效發(fā)票數(shù)據(jù)，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的分析加工、分析、利用等路徑而形成的措施，防范增值稅發(fā)票使用風(fēng)險(xiǎn)，不斷提高信息管稅水平。

此外，應(yīng)對(duì)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)增值稅體系構(gòu)成的挑戰(zhàn)，可以借鑒歐盟的做法，統(tǒng)一電子商務(wù)市場(chǎng)的增值稅，對(duì)在線銷售有形貨物供應(yīng)商納入“一站式注冊(cè)機(jī)制”，統(tǒng)一簡(jiǎn)化征管措施 ，而對(duì)無(wú)形商品的使用和研發(fā)增值情況須重新設(shè)置征收環(huán)節(jié)，采納“消費(fèi)地征稅原則”，形成一整套數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅管理制度。既要鼓勵(lì)電商發(fā)展，又要防范其利用跨境數(shù)字交易、轉(zhuǎn)移價(jià)格，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)讓等手段偷稅、避稅。

（三）適應(yīng)稅收國(guó)際化趨勢(shì)，提高增值稅競(jìng)爭(zhēng)力

隨著第四次工業(yè)革命的到來(lái)，必將促進(jìn)全球資源的配置與優(yōu)化，加速全球化從自由貿(mào)易向多元化轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步加深新全球化時(shí)代的形成。這對(duì)各國(guó)稅制和區(qū)域稅收將產(chǎn)生深刻的影響，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與全球化稅收合作將成為未來(lái)世界稅收發(fā)展的主基調(diào)，任何國(guó)家和地區(qū)都不可能置之度外，這讓增值稅改革更加趨于國(guó)際化。在此背景下，中國(guó)增值稅建設(shè)要著眼于國(guó)內(nèi)國(guó)外兩個(gè)方面，既要考慮有利于促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還要有利于發(fā)揮全球資源配制的優(yōu)勢(shì)，用國(guó)際視角審視增值稅的完善，提高交易信息的透明度，增強(qiáng)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力。包括完善出口退稅，實(shí)現(xiàn)出口貨物、服務(wù)的徹底退稅。加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)權(quán)，避免雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險(xiǎn)，積極參與國(guó)際組織有關(guān)稅收協(xié)調(diào)統(tǒng)一行動(dòng)計(jì)劃，如落實(shí)防止BEPS項(xiàng)目計(jì)劃等。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所．西方稅收理論［M］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997．

［2］中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)．世界稅收發(fā)展研究報(bào)告（2016）［M］．北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2016．

［3］柳現(xiàn)青．全面推開(kāi)營(yíng)改增的幾點(diǎn)思考［J］．稅收經(jīng)濟(jì)研究，2017（3）．

［4］胡怡建．繼續(xù)深化改革構(gòu)建現(xiàn)代增值稅制度體系［J］．國(guó)際稅收，2017（7）．

［5］李森焱．?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)給增值稅征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)思路［J］．國(guó)際稅收，2017（7）．

F810．423

A

1008－4614－（2017）05－0008－06

2017－9－19

劉燕明（1958— ），男，北京人，國(guó)家稅務(wù)總局科研所副編審，研究方向：中國(guó)稅制、中國(guó)稅收制度史和賦稅思想史。