淺析稅收優(yōu)惠與企業(yè)年金制度的發(fā)展

胡 佳

淺析稅收優(yōu)惠與企業(yè)年金制度的發(fā)展

胡 佳

推進(jìn)企業(yè)年金制度的發(fā)展，涉及政策管理的多個(gè)領(lǐng)域，而稅制設(shè)計(jì)是影響企業(yè)年金規(guī)模的關(guān)鍵部分。從我國(guó)企業(yè)年金制度運(yùn)行的現(xiàn)狀來看，存在覆蓋范圍窄、基金規(guī)模小、收益回報(bào)率低等一系列問題，根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，其企業(yè)年金迅速發(fā)展并發(fā)揮作用得益于各具特色的稅收政策。因此，完善稅收優(yōu)惠政策對(duì)推進(jìn)企業(yè)年金制度發(fā)展具有積極意義。

稅收制度 企業(yè)年金 優(yōu)惠政策

一、中國(guó)發(fā)展企業(yè)年金的必要性

根據(jù)《全國(guó)企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（2014）》，2013年中國(guó)老齡化人口突破2億，老齡化水平達(dá)14.9%，并呈現(xiàn)不斷增長(zhǎng)的趨勢(shì)。根據(jù)世界各國(guó)應(yīng)對(duì)老齡化的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)建立多層次、多支柱的養(yǎng)老保障體系，以應(yīng)對(duì)日漸嚴(yán)峻的老年風(fēng)險(xiǎn)。第一支柱為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，滿足條件的社會(huì)成員必須依法參加，資金承擔(dān)為個(gè)人、政府、企業(yè)三主體，具有強(qiáng)制性，廣覆蓋，低層次等特點(diǎn)；第二支柱是企業(yè)年金制，有條件的企業(yè)可自行選擇，企業(yè)和個(gè)人籌資，個(gè)人賬戶管理，享受待遇直接與繳費(fèi)多少掛鉤；第三支柱是個(gè)人購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)或個(gè)人儲(chǔ)蓄部分。目前第一支柱在多方面努力下已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)全覆蓋，但從實(shí)施效果看，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率在55%左右，保障水平低，考慮到物價(jià)水平影響后，更是難以實(shí)現(xiàn)保障社會(huì)成員基本生活的目標(biāo)。另外，中國(guó)的商業(yè)保險(xiǎn)市場(chǎng)尚屬于起步階段，難以在社會(huì)養(yǎng)老保障中發(fā)揮主導(dǎo)地位。因此，提高社會(huì)成員應(yīng)對(duì)老年風(fēng)險(xiǎn)的能力，完善多層次養(yǎng)老保障體系，建立有效的企業(yè)激勵(lì)機(jī)制，應(yīng)大力發(fā)展企業(yè)年金制度。

二、中國(guó)企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀

（一）企業(yè)年金制度發(fā)展

從20世紀(jì)90年代開始，以國(guó)家層面出臺(tái)相關(guān)政策文件來推進(jìn)企業(yè)年金制度發(fā)展。1991年《國(guó)務(wù)院關(guān)于職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，明確指出要建立多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，并在隨后出臺(tái)了《勞動(dòng)法》，使企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老制度有了制度保障；2000年在《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案》中，將一直以來使用的“補(bǔ)充養(yǎng)老金”用“企業(yè)年金”代替，對(duì)基金進(jìn)行個(gè)人賬戶分戶管理，采用完全積累的保險(xiǎn)金制度，在企業(yè)年金稅收政策方面，規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)在工資總額的4%以內(nèi)的部分從企業(yè)成本中列支。2003年在《有關(guān)所得稅問題的通知》中，規(guī)定個(gè)人繳納的企業(yè)年金必須在退休時(shí)一次性給付，否則個(gè)人獲得的收入須繳納所得稅；2004年政府繼續(xù)出臺(tái)企業(yè)年金政策法規(guī)，對(duì)基金投資運(yùn)行以及賬戶管理等做了明確規(guī)范，2008年國(guó)務(wù)院發(fā)布文件，對(duì)企業(yè)繳費(fèi)超過職工工資總額4%的部分從職工工資扣繳，年金中個(gè)人繳費(fèi)部分應(yīng)有個(gè)人承擔(dān)，2009年將4%的優(yōu)惠額度提高為5%，個(gè)人繳費(fèi)部分不得在個(gè)人當(dāng)月工資所得稅前扣除。2011年對(duì)企業(yè)年金管理進(jìn)行修訂，從各參與主體到投資、分配及監(jiān)督管理做了進(jìn)一步規(guī)定。2014年對(duì)企業(yè)年金個(gè)人所得稅優(yōu)惠部分做了進(jìn)一步說明。2016年人社廳發(fā)170號(hào)文件，對(duì)企業(yè)年金代理人和基金管理機(jī)構(gòu)、基金管理業(yè)務(wù)流程、工作職責(zé)等做了統(tǒng)一規(guī)定。由此可以看出，我國(guó)正采取措施以發(fā)揮企業(yè)年金第二支柱的作用。

（二）企業(yè)年金實(shí)施現(xiàn)狀

一方面企業(yè)年金基金規(guī)模小。在養(yǎng)老保障三大支柱中，企業(yè)年金的第二支柱以及個(gè)人儲(chǔ)蓄的第三支柱發(fā)展明顯滯后。2011年企業(yè)年金資產(chǎn)占GDP比重為0.76%[1]，2014年企業(yè)年金的養(yǎng)老資金占到GDP不足2%，企業(yè)年金的參加率不足基本養(yǎng)老金的2.3%[2]，根據(jù)人社部2016企業(yè)年金運(yùn)行情況報(bào)告，企業(yè)年金基金累計(jì)雖達(dá)萬億，但增速卻創(chuàng)下最低水平。另一方面，企業(yè)年金參與率低。根據(jù)人社局鄭秉文主任研究，在企業(yè)參與比率的1%當(dāng)中，絕大部分為交通、能源、金融等壟斷性的企業(yè)，國(guó)有企業(yè)繳費(fèi)占年金積累的比例達(dá)到75%，中小企業(yè)幾乎與企業(yè)年金絕緣。截止2016年底，全國(guó)建立企業(yè)年金的企業(yè)有76298個(gè)，參加職工2324.75萬人[3]，而中小企業(yè)吸納就業(yè)人員規(guī)模龐大，企業(yè)年金制度卻幾乎空白。

三、企業(yè)年金的稅收模式

根據(jù)企業(yè)年金從建立到使用的發(fā)展流程，將企業(yè)年金分為三個(gè)不同環(huán)節(jié)，第一環(huán)節(jié)即年金的收繳；第二環(huán)節(jié)為企業(yè)年金資金的運(yùn)營(yíng)；第三部分是企業(yè)年金資金的使用。稅收制度一般都會(huì)在這三個(gè)方面對(duì)企業(yè)年金產(chǎn)生影響，各國(guó)政府根據(jù)本國(guó)國(guó)情以及財(cái)政狀況，從這三個(gè)環(huán)節(jié)中選擇稅收征繳或稅收豁免，當(dāng)然不同環(huán)節(jié)征收或豁免會(huì)產(chǎn)生不同實(shí)施效果。選擇征稅用“T”來表示，免稅用“E”來表示，理論上產(chǎn)生了八種不同稅收模式，但從政府財(cái)政負(fù)擔(dān)以及稅收設(shè)計(jì)合理性考慮，EEE、ETE、TET、TTT模式很少被國(guó)家采用，而EET、TEE、ETT、TTE模式被采用得比較多。

EET是政府僅在最后員工退休領(lǐng)取時(shí)設(shè)置稅制，其他環(huán)節(jié)免稅，具有稅收延期繳納的作用，例如美國(guó)的401K企業(yè)年金設(shè)計(jì)就屬于這一類，雇主根據(jù)雇員意愿，在雇員納稅前對(duì)其工資進(jìn)行一部分扣繳并存入401K賬戶中，逐年累計(jì)直至雇員年老，當(dāng)雇員領(lǐng)取時(shí)按照退休金稅率繳納所得稅，政府在年金投資環(huán)節(jié)不進(jìn)行征稅。因此對(duì)雇主和雇員都具有明顯的激勵(lì)機(jī)制，提高雇員福利待遇的同時(shí)也可以降低雇主的成本。與此不同的TEE則是在企業(yè)年金籌集時(shí)就進(jìn)行征稅，在投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免稅，稅收現(xiàn)期繳納。學(xué)者根據(jù)一定假定條件的推算，這兩種稅制從效用上看，結(jié)果幾乎相等，在稅率相同條件下，當(dāng)期與延期沒有本質(zhì)區(qū)別，但對(duì)國(guó)家而言存在征收的時(shí)間差。TTE與ETT剛好相反，前者屬于在企業(yè)年金收繳和投資過程中進(jìn)行征稅，是當(dāng)期綜合稅；后者是只對(duì)企業(yè)年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅，是延期綜合稅。后兩種稅制相比較前兩種稅來看，都對(duì)企業(yè)年金投資的部分進(jìn)行繳稅，因此使雇員在年金的收益水平上來看要小于前兩種稅，從國(guó)家層面考慮，后兩種稅在稅基上要大與前兩種，因此，國(guó)家財(cái)政收入規(guī)模要大于前兩種。同時(shí)物價(jià)水平還會(huì)影響后兩種稅收模式。

四、中國(guó)企業(yè)年金稅收模式問題

2000年國(guó)發(fā)42號(hào)文件，明確指出鼓勵(lì)有條件的企業(yè)為本企業(yè)職工建立企業(yè)年金，基金籌集模式是完全積累制，給企業(yè)年金參加者建立個(gè)人賬戶，企業(yè)與職工共同繳費(fèi)，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額的4%以內(nèi)部分，從成本中列支。這種前端繳費(fèi)的模式對(duì)與國(guó)家稅收資金保障具有一定的積極意義，保證了財(cái)政收入，同時(shí)又可以減少稅收征繳中道德風(fēng)險(xiǎn)的成本，另外因?yàn)槭前凑账枚惱U納稅負(fù)，因此具有一定的稅收調(diào)節(jié)作用，可以從高收入者征收較多的稅。對(duì)我國(guó)而言，企業(yè)年金是伴隨著養(yǎng)老壓力來臨的首次嘗試，在建立企業(yè)年金的之初，國(guó)家面臨著經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型，政府角色定位等大的改革，因此選擇TEE企業(yè)年金稅收模式。隨著市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的日漸成熟，這種模式的弊端顯露出來，一方面前期征收企業(yè)年金稅，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理“人們會(huì)對(duì)激勵(lì)做出反應(yīng)”，雇員更愿意參加商業(yè)服務(wù)；另一方面存在基金制養(yǎng)老金制度“政策風(fēng)險(xiǎn)”[3]。

財(cái)稅〔2013〕103號(hào)文件指明企業(yè)年金遞延納稅，即從TEE發(fā)展為EET模式，在企業(yè)年金繳費(fèi)和投資環(huán)節(jié)不納稅，將納稅義務(wù)延遲到個(gè)人領(lǐng)取環(huán)節(jié)。雖然這種新的遞延納稅就有一些優(yōu)點(diǎn)，但仍存在不足。首先，企業(yè)年金的優(yōu)惠額度不夠，難以起到激勵(lì)的作用；根據(jù)相關(guān)研究者測(cè)算，企業(yè)年金的最低繳費(fèi)率應(yīng)在8%以上，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金20%替代率，因此企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠至少應(yīng)在8%以上。其次，缺乏完善的監(jiān)管制度；根據(jù)文件規(guī)定，企業(yè)年金在實(shí)施過程中存在委托-代理關(guān)系，雇員一般不直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸，信息的不完全就必然會(huì)存在道德風(fēng)險(xiǎn)的問題，監(jiān)管的缺失更會(huì)使利益主體受損。

五、完善企業(yè)年金稅收政策建議

（一）加大企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠力度

就目前情況看，我國(guó)企業(yè)年金采取自愿原則，而企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，主要是以盈利最大化為目標(biāo)，如果企業(yè)年金制度不能使其收益，反而會(huì)導(dǎo)致其成本增加，企業(yè)當(dāng)然不愿意設(shè)立這項(xiàng)制度，另外市場(chǎng)上的勞動(dòng)者也是“理性人”，也會(huì)經(jīng)過權(quán)衡比較做出選擇。從企業(yè)年金在其他國(guó)家的實(shí)施效果看，一般受雇主和雇員歡迎的企業(yè)年金制度，該國(guó)政府必然有較大力度的稅收優(yōu)惠政策，因此，政府應(yīng)該提高企業(yè)年金稅收優(yōu)惠，確立合理水平的優(yōu)惠水平。

（二）從企業(yè)稅和個(gè)人稅制上推動(dòng)企業(yè)年金發(fā)展

針對(duì)企業(yè)年金中存在規(guī)模小，企業(yè)參與率低等問題，政府可以在企業(yè)稅制和個(gè)人稅制上改革，以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展。相比較其他國(guó)家來看，我國(guó)企業(yè)稅制較重，增值稅17%加上所得稅25%，美國(guó)企業(yè)所得稅35%，但沒有其他流轉(zhuǎn)稅存在，并且美國(guó)在新總統(tǒng)上臺(tái)后還繼續(xù)對(duì)企業(yè)減稅，目標(biāo)是從35%降到15%。我國(guó)個(gè)人稅制設(shè)計(jì)也面臨同樣的問題。企業(yè)和個(gè)人只有在盈利和收入提高后才會(huì)從根本上促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展，企業(yè)和個(gè)人都會(huì)在當(dāng)期狀態(tài)與未來狀態(tài)中做權(quán)衡選擇，作為市場(chǎng)主體的企業(yè)和個(gè)人，稅收成本過高，必然會(huì)影響其設(shè)立和參加企業(yè)年金制度。

（三）加強(qiáng)企業(yè)年金稅收的監(jiān)督管理

實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管的最有效措施是建立法律制度，以法律來規(guī)范和約束各主體行為，制定一套針對(duì)企業(yè)年金的法律是必然選擇。另外加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和管理，實(shí)行企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)征繳機(jī)構(gòu)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)，以增強(qiáng)在企業(yè)年金征繳中企業(yè)的監(jiān)管。

[1]http：//www．ce．cn/macro/more/201306/28/t20130628_24520986．shtml．

[2]http：//finance．sina．com．cn/china/20130927/235616875668．shtml．

[3]2016年度全國(guó)企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)[Z]．

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院）

胡佳（1988-），女，陜西渭南人，西北大學(xué)碩士研究生，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院教師，助教，研究方向：財(cái)政學(xué)。