供給側(cè)改革背景下建筑業(yè)“營(yíng)改增”后納稅籌劃研究

張群婷　林惠賢　鄧美珍　徐柳杭

摘要：黨的十八屆五中全會(huì)提出，“十三五”時(shí)期必須深化結(jié)構(gòu)性改革，并把“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”置于空前重要的地位。在深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的背景下，我國(guó)于2016年5月1日進(jìn)入全面推行營(yíng)改增的時(shí)代。建筑業(yè)基于行業(yè)的特殊性，在“營(yíng)改增”后由于增值稅抵扣鏈條不完整、合同管理不規(guī)范、建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)模式混亂等原因而可能導(dǎo)致稅負(fù)增加。本文概述了建筑業(yè)“營(yíng)改增”后的政策，分析了“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響，并提出了“營(yíng)改增”后建筑業(yè)納稅籌劃的路徑及注意事項(xiàng)，為建筑企業(yè)降低稅負(fù)提供參考借鑒，以期能為這一次“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”的實(shí)施帶來(lái)積極的影響。

關(guān)鍵詞：供給側(cè)改革；營(yíng)改增；建筑業(yè)；納稅籌劃

引言

隨著中國(guó)改革開放的進(jìn)行和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國(guó)的人口紅利逐漸衰退，經(jīng)濟(jì)發(fā)展中各種問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)。為了解決這些經(jīng)濟(jì)發(fā)展與轉(zhuǎn)型過(guò)程中的問(wèn)題就必須進(jìn)行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革是2015年11月10日習(xí)大大提出的。2016年1月27日正式開始實(shí)施研究。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革就是改革供給方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化土地、資本和勞動(dòng)力等要素配置，減少低端供給，加強(qiáng)高端供給，擴(kuò)大生產(chǎn)、提高生產(chǎn)效率，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

營(yíng)業(yè)稅的征收存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，而營(yíng)改增做為“供給結(jié)側(cè)構(gòu)性改革”的一項(xiàng)重要舉措，就是為了通過(guò)稅收制度的優(yōu)化，減少反復(fù)征稅，從而加快供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的進(jìn)程。隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的逐步推進(jìn)，營(yíng)改增對(duì)各行各業(yè)都產(chǎn)生了不同程度的影響。對(duì)建筑業(yè)而言，建筑業(yè)由于在中國(guó)的發(fā)展較早且較快，存在門檻低、增值稅專用發(fā)票較難取得、經(jīng)營(yíng)模式混亂等問(wèn)題可能導(dǎo)致其稅負(fù)不降反增。企業(yè)如何進(jìn)行合理的納稅籌劃，緩解建筑業(yè)營(yíng)改增政策實(shí)施存在的問(wèn)題，有效地降低建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)國(guó)家的供給側(cè)改革，是本文的研究意義所在。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策概述

我國(guó)從2012年開始實(shí)施“營(yíng)改增”，至2016年5月1日，將金融業(yè)、建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也全納入了營(yíng)改增范疇。我國(guó)歷經(jīng)4年全面進(jìn)入營(yíng)改增的時(shí)代。營(yíng)業(yè)稅從此退出“歷史舞臺(tái)”。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”前是交營(yíng)業(yè)稅的，營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，全額征收，存在重復(fù)征稅問(wèn)題，加重了我國(guó)建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，導(dǎo)致其全行業(yè)利潤(rùn)率偏低，阻礙了我國(guó)建筑企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)和持續(xù)健康成長(zhǎng)，而一般納稅人增值稅采用購(gòu)進(jìn)抵扣法，從原理上講，“營(yíng)改增”可以解決建筑企業(yè)重復(fù)征稅的問(wèn)題，通過(guò)購(gòu)進(jìn)抵扣的方式減輕企業(yè)的稅負(fù)，并促進(jìn)供給側(cè)市場(chǎng)環(huán)境的優(yōu)化，對(duì)深化供給側(cè)改革及加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型有積極的作用。

目前國(guó)家在營(yíng)改增實(shí)行初期的優(yōu)惠政策，有利于建筑企業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過(guò)渡。例如，國(guó)家推行了“即征即退”的優(yōu)惠政策，即建筑企業(yè)用于建筑設(shè)備研發(fā)、進(jìn)口建筑儀器等可以免稅；2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，將建筑業(yè)納入試點(diǎn)范圍，由原先繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，并在規(guī)定中指出納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅減稅規(guī)定的可以申請(qǐng)減免稅，同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或零稅率；對(duì)以3類農(nóng)業(yè)剩余物為原料的纖維板、刨花板等自產(chǎn)貨物實(shí)現(xiàn)即征即退80%等政策：對(duì)于一些建房產(chǎn)企業(yè)采取“營(yíng)改增”差額征稅。并且在“營(yíng)改增”稅收制度設(shè)計(jì)上，部分營(yíng)業(yè)稅政策在增值稅體系下得以延續(xù)，從而確保建筑房產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過(guò)渡。從國(guó)家出臺(tái)的一系列優(yōu)惠政策可以看出，國(guó)家鼓勵(lì)建筑企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和創(chuàng)新發(fā)展，同時(shí)對(duì)建筑環(huán)保和綠色發(fā)展提出了更高要求，這對(duì)“營(yíng)改增”政策的實(shí)施提供了一定有效的幫助。

營(yíng)改增全面推開近一年來(lái)，納稅服務(wù)不斷優(yōu)化，根據(jù)“營(yíng)改增”的出發(fā)點(diǎn)之一“結(jié)構(gòu)性減稅”，通過(guò)優(yōu)化流轉(zhuǎn)稅制，解決“兩稅并行”所帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題，允許建筑企業(yè)抵扣在上游環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅金，實(shí)現(xiàn)行業(yè)減負(fù)，促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅是目前稅收制度中最為科學(xué)合理的稅種，它以多環(huán)節(jié)征收的形式完成了對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)增值額的計(jì)稅，解決了建筑行業(yè)重復(fù)征稅的弊端，保證了建筑行業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。然而，建筑業(yè)基于行業(yè)的特殊性，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不易獲得，使其“營(yíng)改增”后的稅負(fù)升降不定。

基于“營(yíng)改增”的大背景，住建部為評(píng)估建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后的稅負(fù)如何變化進(jìn)行了由中國(guó)建筑會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)實(shí)施的稅負(fù)增減摸底調(diào)研。調(diào)研表明，一共選擇66家建筑企業(yè)，均為有效樣本，據(jù)實(shí)統(tǒng)計(jì)并計(jì)算了2011全年里應(yīng)繳納的增值稅，和原來(lái)繳納的營(yíng)業(yè)稅相比58家建筑企業(yè)的稅負(fù)是增加的，占66個(gè)總樣本中的88%：在2011年里，66家建筑企業(yè)應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅為580151萬(wàn)元，在“營(yíng)改增”后，應(yīng)該繳納的增值稅為1122430萬(wàn)元，增加了稅額542279萬(wàn)元，增加比例達(dá)93.47%。從該調(diào)研數(shù)據(jù)可看出，建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后只有少部分建筑公司實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)降低，大部分建筑企業(yè)面臨著稅負(fù)“不降反升”的問(wèn)題，這與國(guó)家推行“營(yíng)改增”的初衷背道而弛，因此，研究建筑業(yè)“營(yíng)改增”后存在的問(wèn)題并進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃來(lái)降低建筑企業(yè)的稅負(fù)顯得尤為重要。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后存在的問(wèn)題分析

增值稅利用進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來(lái)解決企業(yè)重復(fù)征稅的問(wèn)題，原理上“營(yíng)改增”勢(shì)必降低企業(yè)的稅負(fù)，并促進(jìn)供給側(cè)市場(chǎng)環(huán)境的優(yōu)化。但從現(xiàn)階段來(lái)看，由于建筑企業(yè)存在用工成本占比大、施工面臨的行業(yè)種類繁雜、涉足的上游環(huán)節(jié)企業(yè)多、環(huán)境規(guī)范程度不佳等特殊性原因，導(dǎo)致建筑業(yè)“營(yíng)改增”后存在一系列問(wèn)題。進(jìn)而使得不少建筑企業(yè)的稅負(fù)“不降反升”。具體地說(shuō)，筆者認(rèn)為主要存在以下問(wèn)題：

（一）抵扣鏈條不完整

首先，建筑業(yè)在施工過(guò)程中大量用到的沙、石、磚、瓦、石灰、混凝土等主要建筑原料，其供應(yīng)商多是以個(gè)體戶、小規(guī)模納稅人居多，不具有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，因此，該部分的大量成本無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。其次，建筑業(yè)屬于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，外部勞務(wù)費(fèi)用一般占工程總造價(jià)的30%-40%左右。其中，建筑業(yè)的勞務(wù)人員主要來(lái)源于臨時(shí)農(nóng)民工和勞務(wù)公司提供的兩大類勞務(wù)，由于目前國(guó)內(nèi)建筑行業(yè)勞務(wù)市場(chǎng)存在無(wú)序化、不規(guī)范化等現(xiàn)狀，基本上都開不了增值稅專用發(fā)票，這將進(jìn)一步減少進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。此外，建筑業(yè)務(wù)還包括設(shè)計(jì)、裝潢等，面對(duì)的供應(yīng)商五花八門，對(duì)于增值稅專用發(fā)票的取得有較大的難度。加之，施工過(guò)程中的水、電、氣等能源的消耗，都無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，從而增加了企業(yè)的稅負(fù)。endprint

（二）發(fā)票管理難度加大

建筑業(yè)營(yíng)改增后，所涉及的稅務(wù)信息管理“量大、點(diǎn)多、線長(zhǎng)、面廣”，勢(shì)必導(dǎo)致建筑企業(yè)增值稅專用發(fā)票的取得及真?zhèn)伪鎰e變得困難，這直接關(guān)乎到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，對(duì)于建筑業(yè)的納稅籌劃至關(guān)重要。例如，沙石料原本不是增值稅的范圍，但營(yíng)改增后歸屬于增值稅的范圍內(nèi)，其增值稅專用發(fā)票就必須由當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管當(dāng)局代為開出，只有這樣建筑公司才可以抵扣購(gòu)買沙石料的3%進(jìn)項(xiàng)稅。又如總分包工程中，因分包人規(guī)模的差異對(duì)增值稅的抵扣情形也不一樣，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票可以正常抵扣，而小規(guī)模納稅人開具的則不可抵扣。因此，建筑企業(yè)必須想方設(shè)法加強(qiáng)發(fā)票的管理，盡可能多地獲取真實(shí)的增值稅專用發(fā)票以加大增值稅的抵扣，進(jìn)而降低企業(yè)稅負(fù)。

（三）合同管理不規(guī)范

營(yíng)改增后，合同文本的內(nèi)容會(huì)影響進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，很多企業(yè)沒有將營(yíng)改增的理念納入到合同制定中，造成了一系列稅務(wù)管理方面的問(wèn)題。比如，合同簽訂方與真實(shí)使用方名稱不相同，沒法完成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。尤其是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)建設(shè)過(guò)程中廣泛存在“甲供材料”現(xiàn)象。從增值稅的鏈條上，建設(shè)方甲采購(gòu)的材料，本來(lái)就已經(jīng)負(fù)擔(dān)了增值稅，由于甲供材料不是向施工方乙方開具發(fā)票。建筑企業(yè)根本不可能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票予以抵扣，明顯增加建筑企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。但很多企業(yè)在簽訂合同時(shí)大量的甲供材料通常是用建設(shè)方的名稱開具，而該部分的抵扣稅率又較高（一般為17%），因此合同管理不規(guī)范會(huì)給企業(yè)增加不少稅收負(fù)擔(dān)。

（四）內(nèi)控制度不完善

建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式有自管模式、托管模式、聯(lián)合體模式和掛靠模式等。項(xiàng)目的中標(biāo)單位、實(shí)際施工單位、實(shí)際收款單位和合同的簽訂單位往往不一致。由于建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式復(fù)雜，導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)控力度往往不夠。尤其在大型建筑企業(yè)集團(tuán)，它們的子、分公司及項(xiàng)目組織數(shù)目繁多，多層次的管理和買賣環(huán)節(jié)，形成了多重的增值稅征管和業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)。目前，這些情況在營(yíng)改增后，嚴(yán)重的影響了增值稅納稅主體，計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)以及進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣匹配問(wèn)題，增加了建筑業(yè)納稅籌劃的難度和風(fēng)險(xiǎn)。

（五）營(yíng)改增后征稅稅率偏高

營(yíng)改增后建筑業(yè)能取得的專用發(fā)票范圍內(nèi)，稅率都不一樣。鋼筋、水泥的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為17%；原木、原竹等農(nóng)產(chǎn)品的收購(gòu)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為13%：而為取得周轉(zhuǎn)材料所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為11%，這些較高稅率的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得相對(duì)較少，更多的是一些低稅率，如小規(guī)模納稅人找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開3%的發(fā)票，甚至相關(guān)交易取不到增值稅專用發(fā)票相當(dāng)于0%，同時(shí)，據(jù)中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織統(tǒng)計(jì)，建筑企業(yè)產(chǎn)值利潤(rùn)率近幾年一直維持在3.5%左右，屬于微利行業(yè)。綜上考慮，筆者認(rèn)為，營(yíng)改增后的稅率對(duì)建筑企業(yè)而言偏高，給企業(yè)的稅負(fù)帶來(lái)了重大影響。

四、“營(yíng)改增”后建筑業(yè)納稅籌劃的路徑

（一）合理選擇納稅人身份

營(yíng)改增后。一般納稅人適用購(gòu)進(jìn)抵扣法來(lái)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，必須取得增值稅專用發(fā)票同時(shí)按11%的增值稅稅率納稅，但清包工納稅人、甲供工程納稅人，建筑老項(xiàng)目納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按3%簡(jiǎn)易征收。對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅。根據(jù)3%的稅率征稅，不得抵扣企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但可以抵減分包，分包先于總包開出。兩者差別較大，納稅人在設(shè)立、變更時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際條件來(lái)選擇恰當(dāng)?shù)纳矸?，以便于進(jìn)行企業(yè)的納稅籌劃。如，在不考慮進(jìn)出口退稅等影響因素下，可用平衡點(diǎn)判別法。實(shí)際抵扣率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率時(shí)選用一般納稅人身份較好，反之選擇小規(guī)模納稅人身份。

（二）加強(qiáng)供應(yīng)商的選擇與管理

“營(yíng)改增”后供應(yīng)商可否開具增值稅專用發(fā)票決定著進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣。關(guān)系著企業(yè)需繳納的稅費(fèi)，直接影響建筑行業(yè)的利潤(rùn)高低。如，在一般計(jì)稅方式下的真實(shí)采購(gòu)和租賃等業(yè)務(wù)，若供應(yīng)商無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)就得全額繳納征稅，而供應(yīng)商若能開具增值稅專用發(fā)票且企業(yè)符合“四流合一”的抵扣條件，就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額差額繳納征稅，降低稅負(fù)。因此，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的供應(yīng)商進(jìn)行甄別，以確定供應(yīng)商開具的增值稅發(fā)票的情況并建立信息庫(kù)。使企業(yè)在購(gòu)買原材料時(shí)能在質(zhì)量?jī)r(jià)格相差不大的情況下選擇出可開增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以此來(lái)減少企業(yè)所需繳納的稅額，從而讓企業(yè)減輕稅負(fù)提高利潤(rùn)。

（三）發(fā)票管理信息化

應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的稅務(wù)管理難題.建筑企業(yè)必須提升采購(gòu)的信息管理水平。為此，建筑企業(yè)可以聯(lián)合軟件公司開發(fā)類似于電子發(fā)票臺(tái)賬的軟件，將收取和開出的發(fā)票錄到里面，利用“互聯(lián)網(wǎng)+自動(dòng)連接各個(gè)地區(qū)的稅務(wù)局網(wǎng)站”。識(shí)別發(fā)票的真?zhèn)巍Ｍ瑫r(shí)，用軟件統(tǒng)計(jì)出每月的稅負(fù)率，監(jiān)控銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)的平衡度，這在“營(yíng)改增”后將成為建筑企業(yè)重要的輔助管理手段。

（四）加強(qiáng)合同的管理

建筑企業(yè)必須將營(yíng)改增的理念納入合同的制定中。首先，在簽訂合同的時(shí)候，合同中應(yīng)注明發(fā)票的種類、開具時(shí)間、發(fā)票丟失后相關(guān)方的責(zé)任等相關(guān)條款：注明合同價(jià)款是否含稅：注意維修類合同11%稅率和17%稅率的區(qū)別：明確提供材料發(fā)票需要由材料供應(yīng)商向施工企業(yè)方直接開出。其次，在簽訂合同時(shí)應(yīng)盡量減少甲供材料的比例，以免供應(yīng)材料部分無(wú)法抵扣。此外，有條件的企業(yè)可以考慮通過(guò)再造生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)模式降低稅負(fù)。例如，營(yíng)改增后企業(yè)應(yīng)盡可能的簽訂“包工包料”的建造合同，減少“包清工”的合同模式，制定出有利的合同條款，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)水平。

（五）加強(qiáng)內(nèi)部管理，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式

增值稅的征收原理與營(yíng)業(yè)稅完全不同，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增的平穩(wěn)過(guò)渡，就要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、稅務(wù)處理方式、子分公司的設(shè)立和投融資等分別做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整以促進(jìn)“營(yíng)改增”有效推行。當(dāng)建筑企業(yè)在確定銷售收入時(shí)應(yīng)注意增值稅的個(gè)性化規(guī)定，區(qū)分好視同銷售和混合銷售。重視掛靠經(jīng)營(yíng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，努力規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)?！盃I(yíng)改增”后對(duì)建筑企業(yè)內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程掌控等方面都提了更高的要求。如，勞務(wù)分包模式現(xiàn)有工程成本中勞務(wù)費(fèi)用主要來(lái)源于外部勞務(wù)企業(yè)，這部分勞務(wù)費(fèi)用占比大且抵扣難，主要是大多勞務(wù)分包隊(duì)伍不滿足增值稅一般納稅人的認(rèn)定條款，難以提供增值稅專用發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后建筑業(yè)稅負(fù)的主要影響因素就是“進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣”，顯然，抵扣難度大的勞務(wù)分包模式已不適應(yīng)“營(yíng)改增”后的建筑企業(yè)，企業(yè)應(yīng)借助稅改的良好機(jī)會(huì)規(guī)范經(jīng)營(yíng)模式，合理利用企業(yè)納稅中過(guò)渡性的稅收優(yōu)化條款規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

五、建筑業(yè)“營(yíng)改增”后納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

對(duì)于建筑企業(yè)而言，“營(yíng)改增”既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。為了能真正地降低建筑企業(yè)的稅負(fù)，建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后必須充分利用現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策進(jìn)行合理的納稅籌劃，這就要求建筑企業(yè)管理人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到納稅籌劃的重要性，對(duì)“營(yíng)改增”后的新政策聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)人士開展培訓(xùn)；要求相關(guān)業(yè)務(wù)人員必須充分了解現(xiàn)行增值稅政策尤其是稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的溝通，合理制定納稅籌劃方案，保證方案的可行性。endprint