以軍工企業(yè)為例探討“營(yíng)改增”的后續(xù)管理研究

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（1解放軍某部隊(duì)浙江杭州310007 2裝備學(xué)院北京懷柔101400 3軍械技術(shù)學(xué)院河北石家莊050000）

一、“營(yíng)改增”對(duì)軍工企業(yè)的影響

實(shí)施“營(yíng)改增”后，對(duì)軍工企業(yè)來(lái)講，不僅僅是管理部門(mén)進(jìn)行了調(diào)整，而是方方面面全新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，國(guó)稅機(jī)關(guān)也將面臨著新的征管挑戰(zhàn)。

（一）優(yōu)惠政策繼續(xù)享有

增值稅銜接原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策。通過(guò)調(diào)查了解到，各項(xiàng)優(yōu)惠政策的落實(shí)促進(jìn)了裝備業(yè)快速發(fā)展。

案例1：河南某光學(xué)集團(tuán)有限公司所生產(chǎn)的軍品，全部列入相關(guān)部門(mén)的年度采購(gòu)計(jì)劃預(yù)算內(nèi)，簽有正式軍品生產(chǎn)合同（符合簽訂軍品合同的廠家必須有總裝、國(guó)防科工局下發(fā)的軍品生產(chǎn)許可證和保密認(rèn)證資格方可進(jìn)行生產(chǎn)的條件）。合同是按照四總部（總參、總政、總后、總裝）和公安武警總部下發(fā)的武器裝備科研生產(chǎn)計(jì)劃，經(jīng)國(guó)防科工局、各軍代局簽章后簽訂，該公司按照合同組織生產(chǎn)，軍品完工經(jīng)軍方檢驗(yàn)合格，并開(kāi)具合格證書(shū)后產(chǎn)品方可出廠，以財(cái)政部的名義下發(fā)軍品免征增值稅合同清單的方式，列舉軍品享受增值稅免稅的項(xiàng)目目錄清單，2014年至今合計(jì)免征11 946萬(wàn)元稅款。

（二）增值稅抵扣范圍擴(kuò)大

2016年全面“營(yíng)改增”后，徹底打通增值稅抵扣鏈條，對(duì)軍工企業(yè)而言，培訓(xùn)、住宿、會(huì)務(wù)等費(fèi)用、科技研發(fā)相關(guān)配套服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目等都可以納入增值稅抵扣范圍。

（三）稅額降低，稅負(fù)顯著下降

1.軍工企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃稅負(fù)降低。全面“營(yíng)改增”后，企業(yè)在2016年5月1日之前不動(dòng)產(chǎn)租賃獲得的收入，適用簡(jiǎn)易5%的征收率來(lái)計(jì)算，稅收負(fù)擔(dān)稍有降低。

2.對(duì)外培訓(xùn)收入稅負(fù)降低。軍工企業(yè)利用自身的技術(shù)優(yōu)勢(shì)、科研力量、教學(xué)經(jīng)驗(yàn)對(duì)外開(kāi)展培訓(xùn)取得的收入，“營(yíng)改增”前稅率5%，“營(yíng)改增”后稅率6%，但是電費(fèi)、耗材、培訓(xùn)資料、場(chǎng)地租賃等都可以抵扣，稅負(fù)顯著降低。

案例2：河南某光學(xué)集團(tuán)有限公司于2016年7月，為南方智能眼鏡有限公司200余人舉辦了鏡片生產(chǎn)新技術(shù)課程培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入92萬(wàn)元，其中，支付水電費(fèi)、資料費(fèi)、打印費(fèi)、協(xié)調(diào)費(fèi)等40萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票稅額4.3萬(wàn)元?！盃I(yíng)改增”前應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅4.6萬(wàn)元；“營(yíng)改增”后，實(shí)際繳納增值稅0.91萬(wàn)元，前后計(jì)稅方式相比為企業(yè)節(jié)省稅金3.69萬(wàn)元。

3.內(nèi)部招待所對(duì)外經(jīng)營(yíng)收入稅負(fù)降低。軍工企業(yè)內(nèi)部招待所對(duì)外營(yíng)業(yè)，“營(yíng)改增”后，住宿、餐飲服務(wù)收入改征增值稅。不論是哪種類型的企業(yè)（一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人），稅負(fù)都會(huì)得到不同程度的降低。

案例3：南陽(yáng)某軍工企業(yè)內(nèi)部招待所獨(dú)立核算，2016年5—12月對(duì)外營(yíng)業(yè)取得營(yíng)業(yè)收入200萬(wàn)元?！盃I(yíng)改增”后，如果該企業(yè)為小規(guī)模企業(yè)，則增值稅應(yīng)繳稅款5.83萬(wàn)元，節(jié)省稅金 4.17萬(wàn)元；若為增值稅一般納稅人，取得水電費(fèi)、電話費(fèi)、床上用品、衛(wèi)生用品、其他材料費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)稅3萬(wàn)元，則應(yīng)繳納增值稅8.32萬(wàn)元，節(jié)省稅金1.68萬(wàn)元。以上同“營(yíng)改增”前按照5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅10（200×5%）萬(wàn)元相比，稅負(fù)都所降低。

（四）“營(yíng)改增”為軍工企業(yè)帶來(lái)的新挑戰(zhàn)

1.使用發(fā)票類型及方式變化較大。軍工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，發(fā)票將全部更新使用國(guó)稅印制板發(fā)票種類（地稅發(fā)票有一定的過(guò)渡期），以增值稅發(fā)票為主，需要使用到開(kāi)票專用的稅控機(jī)和稅控軟件，對(duì)專業(yè)素質(zhì)要求較高，需全面考慮發(fā)票購(gòu)置、保管、開(kāi)具、抵扣及抄報(bào)稅等流程。專用發(fā)票開(kāi)具、取得、使用務(wù)必嚴(yán)謹(jǐn)，否則極易導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算的錯(cuò)誤，進(jìn)而造成稅款繳納有誤，從而給企業(yè)帶來(lái)負(fù)面影響，相關(guān)人員甚至要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2.計(jì)稅方式發(fā)生變化。

（1）收入計(jì)稅基數(shù)變化?！盃I(yíng)改增”后，增值稅是價(jià)外稅，計(jì)稅基數(shù)不包括增值稅額，即銷(xiāo)售額=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1+適用稅率或征收率），收入計(jì)稅基數(shù)要小于營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅基數(shù)。

（2）所得稅基數(shù)和稅前扣除改變。軍工企業(yè)“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，所得稅稅前可扣除；“營(yíng)改增”后，增值稅是價(jià)外稅不允許稅前扣除，應(yīng)納稅所得額略有增加。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅附加包括城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%）、土地增值稅等稅種維持原有征稅政策。

案例4：河南某工業(yè)有限公司在“營(yíng)改增”前，年?duì)I業(yè)收入 110 萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅：110×5%=5.5（萬(wàn)元），城建稅、教育費(fèi)附加：5.5×（7%+3%）=0.55（萬(wàn)元）；該年度應(yīng)納稅所得額（不考慮其他因素）為：110-5.5-0.55=103.95（萬(wàn)元）。

“營(yíng)改增”后，收入仍為110萬(wàn)元，價(jià)稅分離后，銷(xiāo)售收入：110÷（1+5%）=104.76（萬(wàn)元），應(yīng)納增值稅：104.76×5%=5.24（萬(wàn)元），城建稅、教育費(fèi)附加：5.24×（7%+3%）=0.524（萬(wàn)元）；該年度應(yīng)納稅所得額：104.76-0.524=104.24（萬(wàn)元）。

比較“營(yíng)改增”前后，應(yīng)納稅所得額略微增加：104.24-103.95=0.286（萬(wàn)元）。

（3）會(huì)計(jì)科目改變。與營(yíng)業(yè)稅的核算方式相比，增值稅的會(huì)計(jì)核算要復(fù)雜一些；增加了“應(yīng)交稅費(fèi)”1個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并在其下設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅檢查調(diào)整”等4個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。

（4）對(duì)會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性要求更高。“營(yíng)改增”后雖然所有取得的收入都要繳納增值稅，但不同稅率的使用會(huì)給企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)影響，在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，部分軍工企業(yè)的納稅人核算不規(guī)范，隱藏著較多、較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)在：

收入確認(rèn)方面。服務(wù)行業(yè)的納稅人提供多項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)或受開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的影響，存在未根據(jù)項(xiàng)目合同約定的付款日期確認(rèn)收入。在當(dāng)前新情況下，個(gè)別企業(yè)根據(jù)服務(wù)的性質(zhì)、環(huán)節(jié)、流程等條件來(lái)準(zhǔn)確界定收益項(xiàng)目和收益時(shí)間存在一定難度。

成本核算方面。軍工企業(yè)在研發(fā)早期因?yàn)樨?cái)務(wù)人員配備不足，財(cái)務(wù)核算較為薄弱，導(dǎo)致在開(kāi)發(fā)初期成本核算不準(zhǔn)確、費(fèi)用歸集存在著隨意性。當(dāng)產(chǎn)品研發(fā)成功推向社會(huì)后，向國(guó)稅部門(mén)申請(qǐng)享受相關(guān)稅收政策而需要提供相應(yīng)的成本核算資料時(shí)，由于成本核算不規(guī)范，導(dǎo)致成本核算結(jié)果存在一定“水分”，影響著呈報(bào)質(zhì)量及信譽(yù)。

流轉(zhuǎn)稅方面。一些軍工企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目核算混淆，在會(huì)計(jì)處理上對(duì)免稅項(xiàng)目、應(yīng)稅項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的科目把握不準(zhǔn)，造成賬目“張冠李戴”，影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

3.企業(yè)自身的應(yīng)對(duì)短板。對(duì)增值稅新政策學(xué)習(xí)掌握不夠全面。筆者對(duì)6家兵器企業(yè)進(jìn)行深入調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)增值稅政策、計(jì)稅辦法、發(fā)票使用等基礎(chǔ)信息的掌握不夠。

（1）對(duì)“營(yíng)改增”后新的稅務(wù)管理模式不適應(yīng)。由于國(guó)、地稅各自的管理模式不同，“營(yíng)改增”后，試點(diǎn)納稅人對(duì)國(guó)稅部門(mén)規(guī)范化管理不適應(yīng)，往往將現(xiàn)行的管理方法和以往的管理方法進(jìn)行比較，將每月正常進(jìn)行的納稅申報(bào)和規(guī)范核算的基本要求當(dāng)作是一種束縛。

（2）對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算操作不夠熟練。“營(yíng)改增”后，不僅要求企業(yè)有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，能準(zhǔn)確地計(jì)算生產(chǎn)成本，而且還要盡快熟悉掌握抄報(bào)稅、增值稅抵扣憑證認(rèn)證工作原理及流程，熟悉相關(guān)的金融業(yè)務(wù)知識(shí)，從軍工企業(yè)的實(shí)際情況看，要準(zhǔn)確核算增值稅的有關(guān)業(yè)務(wù)，還需要經(jīng)過(guò)一個(gè)“學(xué)習(xí)、實(shí)踐，再學(xué)習(xí)、再實(shí)踐”反復(fù)過(guò)程。

（3）個(gè)別企業(yè)短期內(nèi)稅收承受能力不足?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，確實(shí)降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但一些軍工企業(yè)由于行業(yè)特殊性所致，造成短期內(nèi)稅負(fù)不降反升。如知識(shí)、勞動(dòng)密集型的企業(yè)，因?yàn)槿藛T的工資無(wú)法取得正規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比偏少，從而容易引起稅負(fù)的增加，這就需要企業(yè)要有足夠的稅收承受能力。

二、軍工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的關(guān)鍵“因素”分析

（一）稅率設(shè)置因素分析

“營(yíng)改增”增設(shè)了17%、11%、6%三檔稅率，但與軍工建筑、交通和電信業(yè)原營(yíng)業(yè)稅稅率3%相比，稅率明顯上升。由于軍工企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代周期短而快，業(yè)務(wù)發(fā)生地不固定、單位整體搬遷頻繁等因素的影響，這三檔稅率在衛(wèi)星及地面運(yùn)營(yíng)服務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)稅改運(yùn)行中，遇到了諸多自身無(wú)法克服的困惑，影響了“營(yíng)改增”平穩(wěn)過(guò)渡的初步目標(biāo)完成。

（二）行業(yè)個(gè)性因素分析

目前我國(guó)增值稅設(shè)置了不同的稅率用來(lái)適應(yīng)不同的行業(yè)。有些工作鏈條較多，存在著跨界、跨行業(yè)的問(wèn)題，行業(yè)定性不同，則適用的稅率也不同，在具體應(yīng)用時(shí)要根據(jù)不同階段選取不同的稅率，操作時(shí)極為不便。如軍工集團(tuán)企業(yè)中涉及到交通運(yùn)輸、物流輔助及設(shè)計(jì)服務(wù)等，由于行業(yè)定性不同，適用的稅率則大相徑庭。衛(wèi)星地面運(yùn)營(yíng)服務(wù)的基礎(chǔ)電信業(yè)，電信運(yùn)營(yíng)商的收入僅占總收入的10%，而來(lái)自廣播電視行業(yè)的收入則超過(guò)總收入的50%，行業(yè)個(gè)性不同，其適用稅率也有所差異。

（三）政策支持因素分析

“營(yíng)改增”過(guò)程中，軍工服務(wù)業(yè)納稅人原享有的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，在增值稅政策中并非都可以自動(dòng)延續(xù)并享有，或者享有優(yōu)惠政策發(fā)生方式性改變。如對(duì)外航天發(fā)射服務(wù)中，發(fā)射基地適用的稅率為零，而基地之外為發(fā)射產(chǎn)品而配套生產(chǎn)的二、三級(jí)單位所提供的產(chǎn)品，免稅政策就不再適用，這將直接影響到下屬單位的稅負(fù)水平，帶來(lái)價(jià)格上漲的現(xiàn)象，從而抬高發(fā)射成本。

（四）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣因素分析

這次“營(yíng)改增”的亮點(diǎn)是把無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額、房地產(chǎn)固定資產(chǎn)投資額、相應(yīng)的支出列入抵扣范圍，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的均衡下降。但企業(yè)仍有許多支出無(wú)法獲得抵扣資格，如：人工成本、娛樂(lè)費(fèi)用、銀行貸款利息支出等。再如：航天發(fā)射基地運(yùn)營(yíng)的貨物運(yùn)輸企業(yè)，經(jīng)營(yíng)成本包含路橋油料費(fèi)用及裝卸勞務(wù)所支付的勞務(wù)費(fèi)（其中，勞務(wù)費(fèi)占據(jù)較大份額），因勞務(wù)大多為個(gè)人行為，不能取得增值稅專用發(fā)票，該部分無(wú)法享受抵扣，只有少部分的油料費(fèi)可以扣除。因此，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是“營(yíng)改增”改革順利實(shí)施的至關(guān)重要因素。

三、軍工企業(yè)適應(yīng)“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)策略

（一）做好“營(yíng)改增”前后績(jī)效數(shù)據(jù)分析

軍工企業(yè)要以財(cái)務(wù)部門(mén)為龍頭，組建由銷(xiāo)售、經(jīng)營(yíng)、后勤等部門(mén)參與的專門(mén)機(jī)構(gòu)，把“營(yíng)改增”前后經(jīng)營(yíng)的有關(guān)數(shù)據(jù)收集起來(lái)，組建數(shù)據(jù)庫(kù)，以數(shù)據(jù)庫(kù)為依托搭建評(píng)估分析模型，借用概率論的原理，對(duì)模型進(jìn)行穿行測(cè)試，剖析歸納“營(yíng)改增”后稅負(fù)和毛利率的轉(zhuǎn)變情況，以便能更好地應(yīng)對(duì)后“營(yíng)改增”時(shí)期變動(dòng)情形。

（二）做好“營(yíng)改增”前后業(yè)務(wù)鏈差異分析，適時(shí)整合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

軍工企業(yè)應(yīng)該提前在銷(xiāo)售、供應(yīng)、結(jié)算以及票據(jù)、核算方法等方面找出增值稅的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；適時(shí)整合軍工企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)調(diào)整與產(chǎn)業(yè)升級(jí)本領(lǐng)，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的綜合能力；充分利用增值稅抵扣政策和所得稅稅前扣除政策，在拓展規(guī)模、拓寬對(duì)象、業(yè)務(wù)規(guī)劃等方面進(jìn)行統(tǒng)籌，避免出現(xiàn)同一集團(tuán)中的多家下屬企業(yè)在國(guó)內(nèi)、國(guó)際市場(chǎng)上各自為政、互相競(jìng)爭(zhēng)、互相壓價(jià)的尷尬局面。

（三）充分發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，用活用好稅收優(yōu)越政策

軍工企業(yè)在高科技方面具有強(qiáng)大的優(yōu)勢(shì)，在軍轉(zhuǎn)民方面尤為突出，讓這些強(qiáng)大的技術(shù)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)為民用，在為軍工企業(yè)創(chuàng)造可觀經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，也能更好地為地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。軍工企業(yè)要抓住“營(yíng)改增”的有利時(shí)機(jī)，用活用好技術(shù)服務(wù)業(yè)減免稅政策，節(jié)省有效資金，作為提升信息產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張升級(jí)方面的投資。同時(shí)，軍工企業(yè)各研發(fā)單位之間要發(fā)揚(yáng)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)精神，力爭(zhēng)把蛋糕做大，把產(chǎn)業(yè)鏈做強(qiáng)，共同提升占領(lǐng)市場(chǎng)的份額。

（四）管理思路需創(chuàng)新

“營(yíng)改增”以前，軍工科研服務(wù)項(xiàng)目母公司如有業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，則要繳納營(yíng)業(yè)稅，母公司如把科研項(xiàng)目分解至子公司時(shí)，則子公司也須繳納營(yíng)業(yè)稅，這樣就出現(xiàn)了二次征稅現(xiàn)象?！盃I(yíng)改增”后，因新增可抵扣鏈條，即無(wú)論軍方研究機(jī)構(gòu)需要經(jīng)過(guò)多少環(huán)節(jié)，但整體稅負(fù)來(lái)說(shuō)仍保持不變。對(duì)此，要想充分收獲“營(yíng)改增”紅利，軍工企業(yè)必須更新管理理念，創(chuàng)新頂層稅務(wù)設(shè)計(jì)以適應(yīng)新形勢(shì)下的發(fā)展需求；同時(shí)做好稅收籌劃工作，在政策允許的范疇內(nèi)有效地降低企業(yè)稅負(fù)，削減不必要的成本支出?！?/p>

（五）財(cái)務(wù)人員需不斷更新稅法知識(shí)

隨著“營(yíng)改增”的深入推進(jìn)，財(cái)稅體制改革也進(jìn)入深水區(qū)轉(zhuǎn)型，新的稅收法規(guī)、相關(guān)政策不斷出臺(tái)，這就要求軍工企業(yè)中的涉稅人員，在熟練掌握納稅申報(bào)、抵扣認(rèn)證、免稅備案等稅務(wù)常識(shí)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)新的稅收知識(shí)的掌握，提高對(duì)新政策法規(guī)的理解及應(yīng)用能力，提高處理問(wèn)題的能力與技巧。相關(guān)稅務(wù)部門(mén)也應(yīng)主動(dòng)采取有效措施推廣宣傳新政策，對(duì)軍工企業(yè)相關(guān)政策予以梳理，有針對(duì)性分批次對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)；企業(yè)也可以邀請(qǐng)財(cái)稅專家進(jìn)行個(gè)性化的解讀，以提高企業(yè)稅務(wù)人員的實(shí)務(wù)操作能力。

（六）調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式、業(yè)務(wù)模式，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)組合

全面“營(yíng)改增”后，軍工企業(yè)要抓住稅收改革、稅收調(diào)整的絕好時(shí)機(jī)，調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式，從而最大限度地提高軍工企業(yè)的效益。如某工業(yè)集團(tuán)有限公司，將配送服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和研發(fā)業(yè)務(wù)從貿(mào)易部門(mén)中分離，成立了獨(dú)立的專業(yè)公司，促進(jìn)集團(tuán)內(nèi)的專業(yè)化更專業(yè)。除了優(yōu)化結(jié)構(gòu)調(diào)整業(yè)務(wù)模式外，還將原來(lái)所有的業(yè)務(wù)分包或轉(zhuǎn)包出去，實(shí)行業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，從而達(dá)到企業(yè)利益最大化的目的。實(shí)踐證明，企業(yè)唯有充分認(rèn)識(shí)到“營(yíng)改增”變革的深刻影響，并及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)模式，才能使稅負(fù)最小化。

值得注意的是，“營(yíng)改增”對(duì)軍工企業(yè)的影響是多方面的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出購(gòu)銷(xiāo)、財(cái)務(wù)、行政等部門(mén)的職能范疇，需要負(fù)責(zé)銷(xiāo)售、采購(gòu)、法律、人事、IT等相關(guān)部門(mén)廣泛的參與和積極的合作

四、總結(jié)

站在軍工企業(yè)的角度上來(lái)講，此次改革對(duì)于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是有著顯著的積極作用。軍工企業(yè)要及時(shí)地更新固化的納稅模式及知識(shí)體系，與時(shí)俱進(jìn)，以促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。