關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則會計確認(rèn)的幾個問題

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（天津財經(jīng)大學(xué)審計與控制研究中心天津300222）

財政部于2017年7月5日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），對收入確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行了較大幅度的修訂，這引起會計實務(wù)界對如何理解與執(zhí)行應(yīng)用該準(zhǔn)則的極大關(guān)注。本文僅就修訂后的新收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的幾個主要內(nèi)容與要點(diǎn)談一些個人的理解與看法。

一、收入確認(rèn)的基本關(guān)鍵點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則第二章第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入?！辈浑y看出執(zhí)行該條規(guī)定的核心是準(zhǔn)確把握“履約義務(wù)”和“商品控制權(quán)”。按照可靠性原則要求企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)滿足兩個基本條件，即商品已發(fā)出或已提供勞務(wù)并已收取貨款或取得收取貨款的權(quán)利，那么新收入準(zhǔn)則為什么僅規(guī)定了履約義務(wù)而沒有明確是否已收取貨款或取得收取相應(yīng)款項的權(quán)利呢？這是因為收入確認(rèn)的基本條件是基于“合同”而言的，也即合同中已明確規(guī)定了雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，只有作為銷售合同的主動方或主導(dǎo)方的銷售方履行合同義務(wù)才能構(gòu)成合同的執(zhí)行，只要合同受法律保護(hù)即合法合同的銷售方先履行合同約定義務(wù)，就在法律上取得了收取相應(yīng)合同規(guī)定的款項的權(quán)利，所以銷售方或勞務(wù)提供方應(yīng)按合同履行相應(yīng)履約義務(wù)使得客戶取得商品控制權(quán)即轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)為收入確認(rèn)的標(biāo)志。

二、履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則第二章第九條規(guī)定履約義務(wù) “是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾?！彼^“可明確區(qū)分”，準(zhǔn)則第十條規(guī)定應(yīng)同時滿足兩個條件，一是客戶能夠從其所提供的商品本身或從所提供商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即商品是有用的、能夠直接給客戶帶來好處的；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即不存在需提供重大服務(wù)、重大修改或定制、高度關(guān)聯(lián)性其他商品的承諾，如果有這些承諾也是可以單獨(dú)區(qū)分的義務(wù)承諾。履約義務(wù)除包括合同中明確的上述承諾外，還包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。比如企業(yè)在銷售推廣中對所銷售商品的安裝調(diào)試甚至使用培訓(xùn)等項目的承諾并聲明不再另外收取費(fèi)用的相關(guān)特定聲明，盡管這些售后服務(wù)項目可能并沒有單獨(dú)寫進(jìn)具體的銷售合同條款中也應(yīng)視同商品銷售合約的組成部分。上述規(guī)定主要屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)，有時一項銷售合同的履約義務(wù)可能需要在某一時段內(nèi)完成，所以新收入準(zhǔn)則同時還對是否應(yīng)當(dāng)作為單獨(dú)履約義務(wù)進(jìn)行了特別規(guī)定，指出“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)?！边@主要是因為新收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中建造合同合并而引起的針對建造合同等特殊銷售業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定，新收入準(zhǔn)則第十一條對是屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)還是屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)作出相應(yīng)規(guī)定，凡是實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同又可明確區(qū)分的銷售承諾均應(yīng)作為單項履約義務(wù)進(jìn)行收入核算。所謂轉(zhuǎn)讓模式相同是指應(yīng)滿足下述三個條件的銷售合約：第一，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如建造工程開始后所建造的部分建筑的收益權(quán)就已經(jīng)歸客戶而不是建造工程的承建方；第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，如建造工程開始后所建造的部分建筑的控制權(quán)就已經(jīng)歸客戶，建造方無權(quán)對建造工程進(jìn)行繼續(xù)建造以外的處置、使用等權(quán)利；第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途且在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至報告日已完成的履約部分收取款項，表明履約成本已發(fā)生且即使原約定的整個合同不能繼續(xù)完成也取得了收取相應(yīng)約定款項的權(quán)利，已經(jīng)符合收入確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)。

三、商品控制權(quán)

收入確認(rèn)的性質(zhì)標(biāo)志以是否轉(zhuǎn)讓了商品控制權(quán)為標(biāo)志，如果已經(jīng)轉(zhuǎn)移了商品控制權(quán)也就表明銷售方履行了履約義務(wù)，所以商品控制權(quán)的實質(zhì)是履行履約義務(wù)的同義語。理解把握新收入準(zhǔn)則關(guān)于商品控制權(quán)的相關(guān)規(guī)定主要應(yīng)正確理解商品所有權(quán)和主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的關(guān)系問題。理論上講所有權(quán)是所有人依法對自己財產(chǎn)所享有的占有、使用、收益和處分的權(quán)利，又稱財產(chǎn)所有權(quán)；控制權(quán)一般是指相對于所有權(quán)而言對某項資源的支配權(quán)，它并不一定對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，支配權(quán)通常主要指商品的安排權(quán)且具有排他性特征，也就是說所有權(quán)包括控制權(quán)，如果銷售方已經(jīng)轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)也自然就失去了控制權(quán)；由此不難看出，所有權(quán)較為復(fù)雜，而控制權(quán)則比較簡單，就是指商品的支配權(quán)，作為收入確認(rèn)的性質(zhì)標(biāo)志控制權(quán)比較容易分辨，與直接使用所有權(quán)相比，其性質(zhì)標(biāo)志更加具體明確，所以新收入準(zhǔn)則采用控制權(quán)作為收入確認(rèn)的基本標(biāo)志。取得商品的支配權(quán)也就意味獲得了商品的使用權(quán)，所謂使用權(quán)通常是指不改變財產(chǎn)的本質(zhì)而依法加以利用的權(quán)利；取得利用權(quán)也就自然享有相應(yīng)的收益權(quán)，也就意味著享有商品控制權(quán)上的報酬權(quán)；享有報酬權(quán)必然應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)商品控制權(quán)上的風(fēng)險，所以商品所有權(quán)上主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移也就說明商品的控制權(quán)甚至所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

商品控制權(quán)的判斷還應(yīng)分清楚是以商品銷售方失去控制權(quán)還是指購買方取得控制權(quán)為標(biāo)志。新收入準(zhǔn)則也明確規(guī)定應(yīng)以客戶即購買方取得控制權(quán)為標(biāo)志。具體判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時還應(yīng)區(qū)分是某一時點(diǎn)還是某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。對于某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)判斷時應(yīng)當(dāng)考慮的跡象共5項：一是判斷銷售方是否已享有現(xiàn)實的收取款項的權(quán)利，即客戶是否已負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)，判斷標(biāo)志可以概括為收取貨款的權(quán)利，即先收款后付貨，企業(yè)按照銷售合同已經(jīng)獲得客戶已負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)的相關(guān)確鑿證據(jù)就必然表明客戶已經(jīng)獲得相應(yīng)商品的控制權(quán)，無論所銷售商品的存放狀態(tài)是否改變，即使該部分商品尚存于銷售方倉庫中，銷售方也已經(jīng)失去對這部分商品的支配權(quán)；二是判斷企業(yè)是否已將所銷售商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶是否已擁有所購買商品的法定所有權(quán)，判斷標(biāo)志可以概括為法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移，即企業(yè)按照合同約定為客戶專門定制、特制等無法在合同有效期內(nèi)轉(zhuǎn)售其他客戶的應(yīng)以法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志；三是企業(yè)是否已將所銷售商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶是否已實物占有所購買商品，判斷標(biāo)志可以概括為商品實物轉(zhuǎn)移，按照銷售合同客戶事實上已經(jīng)實際控制了所購買商品實物，也就已經(jīng)獲得了該部分商品的支配權(quán)；四是企業(yè)是否已將銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已承擔(dān)或取得所購買商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，判斷標(biāo)志可以概括為主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移；五是客戶已接受所購買商品，即客戶已接受享受企業(yè)提供的勞務(wù)和服務(wù)，判斷的標(biāo)志可以概括為勞務(wù)已接受；只要滿足上述5項中其中一條即可。除上述五項外，準(zhǔn)則還規(guī)定了第六項，即其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象，可以簡稱為其他控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象，該項的實質(zhì)是要求企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體銷售合約規(guī)定的具體條款進(jìn)行如實判斷。對于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，即采用完工進(jìn)度法分期確認(rèn)收入，具體應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，分別采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。所謂產(chǎn)出法就是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，即按照已投入成本占預(yù)計至完工成本總額的比例分配計算。對于履約進(jìn)度不能合理確定但其已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

四、新收入確認(rèn)準(zhǔn)則執(zhí)行

（一）合同識別

首先，新收入準(zhǔn)則對確認(rèn)收入的合同增加了“合同各方已批準(zhǔn)”要求，這表明收入確認(rèn)必須以合同各方簽訂并批準(zhǔn)為標(biāo)志，顯然會計部門在確認(rèn)收入時應(yīng)取得合同批準(zhǔn)的相應(yīng)條款或有效憑證。

其次，對單個合同的識別主要應(yīng)分三種情況，一是銷售企業(yè)與某單一客戶簽訂的合同應(yīng)在合同雙方批準(zhǔn)時確認(rèn)收入。二是銷售企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足相應(yīng)條件時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理。三是涉及合同變更的根據(jù)具體條件進(jìn)一步區(qū)分三種不同情形進(jìn)行收入確認(rèn)，對于合同變更的內(nèi)容增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計處理；對于在合同變更日“已轉(zhuǎn)讓的商品”與“未轉(zhuǎn)讓的商品”之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理；對于在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。第三，對于轉(zhuǎn)讓模式相同、且在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的合同，應(yīng)按合同的履約進(jìn)度分別不同期間確認(rèn)收入。

（二）識別履約義務(wù)

企業(yè)是否盡到履約義務(wù)是確認(rèn)收入的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，如前所述，新收入準(zhǔn)則銷售方識別履約義務(wù)應(yīng)以客戶取得商品控制權(quán)為標(biāo)志，而不應(yīng)站在銷售方角度來識別，即在客戶取得商品控制權(quán)的時點(diǎn)作為收入確認(rèn)的時點(diǎn)。

五、制度與經(jīng)濟(jì)后果簡要分析

眾所周知，會計確認(rèn)是對被確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項的權(quán)力及相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的核實與認(rèn)定，其基本功能就是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項進(jìn)行如實確定并計入賬簿予以認(rèn)定，因此，強(qiáng)化或改變會計確認(rèn)的性質(zhì)標(biāo)志及其時點(diǎn)必將對規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項具有重要的督促、指揮、規(guī)范等監(jiān)督作用，進(jìn)而促使和促進(jìn)相應(yīng)制度的改革與完善，提高會計信息質(zhì)量，達(dá)到和取得相應(yīng)合理合規(guī)和高效的經(jīng)濟(jì)后果，以保護(hù)企業(yè)利害關(guān)系各方經(jīng)濟(jì)利益和應(yīng)有權(quán)益，從而達(dá)到維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會秩序、實現(xiàn)市場在經(jīng)濟(jì)資源配置中的決定作用。就此次收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)制度與經(jīng)濟(jì)后果而言，主要有以下幾方面。

（一）收入會計核算及其會計信息質(zhì)量方面

首先，收入確認(rèn)的性質(zhì)標(biāo)志采用 “客戶取得商品控制權(quán)”，較原準(zhǔn)則中單純采用商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移或主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移作為標(biāo)志更加具體明確，會計確認(rèn)證據(jù)更加確鑿清晰，在一定程度上提高了會計判斷的準(zhǔn)確性，擠壓了收入確認(rèn)過程中不同企業(yè)以及不同會計人員對收入確認(rèn)時點(diǎn)的職業(yè)判斷的自由裁量權(quán)，提高了收入信息的一致性特征要求；其次，由于采用從客戶獲得商品控制權(quán)角度確認(rèn)收入，這對于客戶確認(rèn)商品采購的時點(diǎn)也更加清晰，使企業(yè)與客戶在商品確認(rèn)時點(diǎn)上保持了一致性，這就可以避免由于企業(yè)與客戶對銷售業(yè)務(wù)中商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷不一致而產(chǎn)生的存在賬外商品的問題，提高全社會的收入和采購會計信息質(zhì)量。

（二）收入會計監(jiān)管方面

首先，從企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管來看，主要對銷售合同、收入核算管理等方面具有積極監(jiān)督作用，按照財政部等5部委頒布的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引有關(guān)合同管理要求，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合同管理，確定合同歸口管理部門，明確合同擬定、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的程序和要求”，新收入準(zhǔn)則要求收入確認(rèn)應(yīng)以“合同各方已批準(zhǔn)”為標(biāo)志，這就促使企業(yè)強(qiáng)化合同審批管理，特別是一些口頭等形式的銷售協(xié)議必須履行合同審批程序在合同生效后才能確認(rèn)；在收入核算管理上要求企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足相應(yīng)條件時，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理，同時對合同變更等方面的會計核算也做了相應(yīng)的規(guī)范要求，這就為發(fā)揮會計監(jiān)管作用、規(guī)范合同及收入管理提供了依據(jù)。

（三）收入確認(rèn)經(jīng)濟(jì)后果分析

如前所述，收入確認(rèn)的關(guān)鍵問題是確認(rèn)收入的時點(diǎn)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求收入確認(rèn)的時點(diǎn)應(yīng)是收入實現(xiàn)的時間，按照客戶取得商品控制權(quán)的時點(diǎn)作為收入實現(xiàn)的時點(diǎn)，通常應(yīng)晚于按照銷售方從自身利益角度主觀判斷的失去商品所有權(quán)或控制權(quán)的時間，比如企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給客戶，但仍然保留對售出的商品實施控制，這種情況下按照商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)就會導(dǎo)致企業(yè)提前確認(rèn)收入的狀況，因此，改變收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就存在改變企業(yè)厲害關(guān)系各方權(quán)益、義務(wù)和責(zé)任的可能。盡管收入確認(rèn)時點(diǎn)問題看上去僅是一個收入及由收入所形成利潤的認(rèn)定時間問題，事實上則是對商品控制權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)定依據(jù)和認(rèn)定時間的界定，進(jìn)而是對商品所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬的認(rèn)定時間，既涉及企業(yè)與客戶的商品購銷和債權(quán)債務(wù)關(guān)系，又涉及企業(yè)利害關(guān)系各方權(quán)益和經(jīng)管責(zé)任落實等多種關(guān)系的認(rèn)定與落實，所以，收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果還有待執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的實踐檢驗，這里僅就新收入準(zhǔn)則的倡導(dǎo)預(yù)期及可能的經(jīng)濟(jì)后果影響作簡要分析。

從企業(yè)與客戶的風(fēng)險與報酬關(guān)系及利害關(guān)系看，收入確認(rèn)是明確界定所交易商品控制權(quán)及其由此而派生的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移以及債權(quán)債務(wù)關(guān)系的重要標(biāo)志和依據(jù)；就企業(yè)管理當(dāng)局而言，收入確認(rèn)是考核其實現(xiàn)收入、獲利能力和經(jīng)營業(yè)績進(jìn)而考核其受托責(zé)任履行狀況的重要指標(biāo)，是考核落實其績效薪酬的重要指標(biāo)，也是考核企業(yè)內(nèi)部銷售部門績效、生產(chǎn)部門生產(chǎn)效率等的重要指標(biāo)，同時還涉及企業(yè)收入盈余管理的諸多方面；就企業(yè)債權(quán)人而言，收入確認(rèn)是觀察評價企業(yè)償債能力的重要指標(biāo)；就企業(yè)股東而言，收入確認(rèn)是考核會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、評價其投資效率與效益的重要指標(biāo)；從國家財稅角度分析，收入確認(rèn)是計算確定增值稅及其相關(guān)流轉(zhuǎn)稅的依據(jù)和基礎(chǔ)；從國家宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)管與考核角度看，收入確認(rèn)還涉及國家宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)測評價與考核等諸多方面的問題，涉及對外銷售的還有評價國際貿(mào)易等相關(guān)績效的重要指標(biāo)；等等。諸如此類，收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果涉及方方面面的權(quán)利、義務(wù)與經(jīng)管責(zé)任的確定時點(diǎn)及范圍內(nèi)容，限于篇幅這里不再具體展開分析。

總之，企業(yè)應(yīng)在合同開始日，按準(zhǔn)則要求對合同進(jìn)行評估，識別銷售合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)使得客戶取得商品控制權(quán)時分別確認(rèn)收入；同時在貫徹執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時還應(yīng)關(guān)注其對相關(guān)制度及經(jīng)濟(jì)后果的影響，唯有此才能全面準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則修訂改革的要義和宗旨。