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    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的制度分析與實施建議

    2017-11-25 15:56:01
    商業(yè)會計 2017年23期
    關鍵詞:行政規(guī)范事業(yè)單位

    (紹興市柯橋區(qū)供銷合作社聯(lián)合社 紹興潤眾資產(chǎn)管理有限公司 浙江紹興312000)

    為進一步提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平,規(guī)范內(nèi)部控制,加強廉政風險防控機制建設,財政部于2012年11月正式發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》)。該《內(nèi)控規(guī)范》從2014年1月1日起,在我國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)全面有效實施,從而正式啟動了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設與實施這一系統(tǒng)工程。然而從這幾年內(nèi)控制度建設與實施的情況來看,存在著制度建設動力不足、制度建設水平參差不齊、制度空轉和形式主義嚴重的嚴峻現(xiàn)實。本文先通過剖析我國行政事業(yè)單位內(nèi)控的立法特征,再通過借鑒國外的實施經(jīng)驗,最后提出我國的實施建議。

    一、我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的立法特征

    與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》(1992)及修訂后的最終框架(2013)、美國審計總署(GAO)發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》(1999)、最高審計機關國際組織發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》(2004)和我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(2008)相比較來看,我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》的立法特征具體表現(xiàn)為以下幾方面:

    (一)在內(nèi)部控制的主體范圍方面

    我國《內(nèi)控規(guī)范》超出了美國聯(lián)邦政府各部門(類似我國的中央政府各部門)這一層級的適用范圍(1984年美國國會通過的《單一審計法案》使得對內(nèi)部會計控制和管理控制的關注由聯(lián)邦機構進一步擴展到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級地方政府),普遍適用于各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協(xié)機關、審批機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業(yè)單位。而責任主體則包括單位領導和全體人員,且第六條特別指出:“單位負責人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責。”

    (二)在內(nèi)部控制的客體范圍方面

    《內(nèi)控規(guī)范》主要定位于對各類單位經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控,這是基于目前我國行政事業(yè)單位高發(fā)的舞弊風險和腐敗風險來考慮的,與COSO修訂后的內(nèi)部控制框架(2012)的“風險評估”要素中的原則8“將反舞弊提到新的高度”不謀而合。當前,對我國行政事業(yè)單位來說,過于寬泛的客體范圍將使內(nèi)部控制失去針對性和普遍適用性。凡事欲速則不達,《內(nèi)控規(guī)范》的立法應體現(xiàn)可行性和階段性,等待條件成熟后再逐步擴大內(nèi)控范圍。

    (三)在內(nèi)部控制的目標方面

    《內(nèi)控規(guī)范》所制定的我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標體現(xiàn)了我國行政事業(yè)單位的特色,共包括五個,其中,“保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)”目標主要針對各單位的經(jīng)濟活動,暫不考慮其他方面的公共權力分配行為;“資產(chǎn)安全與使用有效”目標與美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相一致,而COSO框架沒有提此目標。這一目標切中了當前我國各單位公共財產(chǎn)被不當使用、流失和浪費的現(xiàn)實;“財務信息真實完整”目標符合當前我國行政事業(yè)單位財務會計的現(xiàn)狀。我國政府會計改革正在進行時,尚不宜提“財務報告目標”,也不宜提“報告目標”。2013年修訂后的COSO框架已將財務報告目標擴大為內(nèi)部和外部的、財務和非財務的報告目標——這應是我國未來的發(fā)展方向;“有效防范舞弊和預防腐敗”目標成為我國《內(nèi)控規(guī)范》的最大特色。這既體現(xiàn)了“內(nèi)控是風險管理的一部分”這一立法宗旨,也對準了行政事業(yè)單位固有的、頻發(fā)的“權力尋租”這一機會主義行為所帶來的弊端;“提高公共服務的效率與效果”目標類似于我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的戰(zhàn)略目標,是我國行政事業(yè)單位所追求的價值導向,是我國創(chuàng)建效能政府與廉潔政府的內(nèi)在要求。

    (四)在內(nèi)部控制的要素方面

    《內(nèi)控規(guī)范》中的內(nèi)控要素與其他各種版本的內(nèi)控標準存在一定差異,這一方面是基于我國行政管理體制的特色,另一方面是行政事業(yè)單位與企業(yè)在組織架構、業(yè)務流程方面存在較大差異,但具體內(nèi)容仍體現(xiàn)為五大要素:內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督。我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》對內(nèi)部環(huán)境和信息與溝通這兩個要素闡述不多,而對風險評估、控制活動與內(nèi)部監(jiān)督三要素闡述較為具體,且著重強調(diào)控制方法和控制措施。

    《內(nèi)控規(guī)范》的以上立法特征主要是基于以下兩方面考慮:一方面是考慮《內(nèi)控規(guī)范》要立足于實務,便于操作,規(guī)制導向重于原則導向是公共部門有別于企業(yè)“實踐是多樣性的”這一特征所決定的;另一方面,《內(nèi)控規(guī)范》在我國尚處試行階段,理論建構和正式標準制定需要一個過程,但不可否認,《內(nèi)控規(guī)范》在實施機制方面是不完全的?!秲?nèi)控規(guī)范》對單位“一把手”的責任認定、風險定期評估機制(至少每年進行一次)、內(nèi)部審計部門檢查、專門部門或?qū)H俗晕以u價以及政府財政部門和審計部門的外部監(jiān)督方面雖然提出了一些要求,但獎懲激勵機制尚無明確的立法條款。問責機制的缺失會使得《內(nèi)控規(guī)范》的實施效果大打折扣,這也正是后續(xù)立法和相關立法所必須考慮的。

    二、國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗借鑒

    美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、丹麥等西方發(fā)達國家始于20世紀70年代末、80年代初的行政改革運動,以及新加坡、我國香港地區(qū)的反腐防弊舉措為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供了有益的經(jīng)驗借鑒,諸如以上國家和地區(qū)推行的決策與執(zhí)行分離、政府績效管理、政府雇員制、行政管理信息化、保障反腐機構獨立性等與內(nèi)部控制的各要素(控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督)均有一定的對接。國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗總結為如下兩點。

    (一)內(nèi)部控制立法相對完整

    從全球范圍看,西方發(fā)達國家的政府內(nèi)部控制相對健全和完善,尤其是美國。美國對政府內(nèi)部控制的立法經(jīng)歷了初建期 (20世紀70年代中期前)、形成期(20世紀70年代后期至90年代前)、健全期(20世紀90年代)和完善期(21世紀后)。1950年國會的《會計與審計法案》初次要求聯(lián)邦政府主要部門和機構的領導承擔內(nèi)部控制及內(nèi)部審計方面的責任。由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實施不力,美國國會于1978年通過《督察長法案》,規(guī)定聯(lián)邦政府主要部門設立督察長辦公室,對部門發(fā)生的浪費、舞弊、管理失當行為展開調(diào)查和審計評估;之后,1982年9月國會頒布《聯(lián)邦管理者財務廉潔法案》,再度以立法形式對政府內(nèi)部控制加以規(guī)范,要求持續(xù)評估行政機構內(nèi)部控制的充分性和重大缺陷,并向總統(tǒng)和國會提具年度報告。1990年的《首席財務官法案》要求在聯(lián)邦政府行政部門設立首席財務官,其主要職責在于推動并保持一項整合財務會計及內(nèi)部控制的財務管理系統(tǒng)。之后,《政府業(yè)績與成果法案》(1993年)、《政府管理改革法案》(1994年)、《聯(lián)邦財務管理改進法案》(1996年)相繼出臺,使得財務長和督察長制度日臻完善。2002年頒布的《不正當支付信息法案》要求加強對不正當支付的風險控制,之后國會連續(xù)通過了《政府信息安全改革法案》等一系列法案,以加強信息技術方面的內(nèi)部控制,保證信息安全;最為重要的是國會頒發(fā)了《2008年督察長改革法案》,新設督察長公平與效率委員會,進一步強化督察長的獨立性、專業(yè)性和工作效率。為便于聯(lián)邦政府遵循國會的立法,預算管理總局(OMB)和審計總署(GAO)也制定了有關政府內(nèi)部控制的規(guī)范,OMB負責制定指令和指南,GAO則負責發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。正是因為美國政府如此重視政府內(nèi)部控制建設,使得美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部控制實施效果良好,其工作人員能夠保持足夠清廉而難以貪腐。

    (二)配套實施機制相對完善

    內(nèi)控的實施機制是一個包含內(nèi)控立法、內(nèi)控設計、內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告和獎懲激勵等多因素在內(nèi)的動態(tài)過程,其內(nèi)部各要素之間彼此依存、有機結合和自動調(diào)節(jié),共同促進內(nèi)控目標的實現(xiàn)。在內(nèi)控立法方面,美國最大特點是立法體系完整,內(nèi)控標準立法機構層次高、權威性強,立法上明確規(guī)定建立政府內(nèi)部審計。內(nèi)控設計包含內(nèi)控機構設置和內(nèi)控流程設計。美國在內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告諸環(huán)節(jié)的實施機制表現(xiàn)為:在預算管理總局的整體控制下,由首席財務官負責制定并運行政府部門的會計和管理控制,督察長則負責對其運行實施內(nèi)部審計督察;同時,國會通過審計總署對行政部門內(nèi)部控制與施政績效進行外部監(jiān)督調(diào)查。美國、英國、加拿大等國尤其重視內(nèi)部審計,其中央政府都設有專門的中央機構負責管理和協(xié)調(diào)政府部門的內(nèi)部審計工作,比如美國的總統(tǒng)公平與效率委員會(PCIE)和公平與效率執(zhí)行委員會(ECIE),英國的國庫部、加拿大的國庫委員會秘書處等(劉力云,2007)。在信息公開機制方面,美國實行政府財務報告內(nèi)部控制強制審計,英國則用憲章的形式把公共部門服務的內(nèi)容、標準、程序、違諾責任等公之于眾,接受公眾的監(jiān)督,借助社會力量以推動服務質(zhì)量的提高。

    此外,新加坡和我國香港還特別注重內(nèi)控環(huán)境建設,因為它是內(nèi)部控制建立和實施的前提,是其他內(nèi)控要素的基礎。以上國家和地區(qū)在單位組織架構、決策機制、崗位設置、人力資源政策和單位文化培育方面的做法,如組織架構中決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權的制衡機制與政府雇員制,內(nèi)部審計的獨立性(如美國的督察長制度)與龐大的內(nèi)審人員隊伍,以及美國聯(lián)邦政府道德辦公室(OGE)新加坡的貪污調(diào)查局、我國香港的廉政公署的職權劃分等均值得借鑒。新加坡的道德教育活動尤具特色。新加坡人民行動黨執(zhí)政后把廉潔上升為國家戰(zhàn)略,明確提出“為了生存,必須廉政;為了發(fā)展,必須反貪”,旗幟鮮明地開展反腐敗斗爭。新加坡每年開展20多場社會道德教育活動,倡導誠信、廉潔,使崇廉思想從國家意識潛移默化為國民的自覺行動。

    三、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機制的構建與實施建議

    (一)實施機制

    機制以體制和制度為載體。體制主要指組織職能和崗位責權的調(diào)整與配置;制度則包含包括國家和地方的法律、法規(guī)及組織內(nèi)部的規(guī)章制度。實施機制主要是針對正式制度的實施機制,但也不能忽視非正式制度(如價值觀、輿論監(jiān)督)的推動作用。實施機制的核心是對執(zhí)行或違反正式制度施以的獎懲措施和手段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機制就是指《會計法》中的內(nèi)部控制要求、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》及各單位自行制定的內(nèi)部控制規(guī)范,如何借助組織、機構和社會的力量,通過各種形式的獎勵或懲處措施,而使其得以實施的條件和手段的總稱。實施機制按其功能來分,有保障機制、制約機制和激勵機制。結合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施的特點(如內(nèi)生動力不足),本文認為,我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施機制應主要包括:立法機制、信息披露機制、內(nèi)部審計機制、外部審計機制、懲罰與聲譽機制。立法和信息披露屬于保障機制,內(nèi)部審計和外部審計屬于制約機制,懲罰與聲譽機制則屬于激勵機制。

    (二)實施建議

    針對以上幾種實施機制,筆者提出以下實施建議。

    1.完善相關立法。目前我國在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的立法上,存在著立法權威性不高、法律體系不完整、缺乏具體的追責條款、內(nèi)部審計制度未做剛性要求、內(nèi)控報告未要求強制審計等方面帶來的不足。尤其是在內(nèi)部控制評價和審計的立法方面,雖已出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》,但評價指引和審計指引尚未出臺,原有的《審計機關內(nèi)部控制測評準則》(2004)與新頒布的《內(nèi)控規(guī)范》不相配套,而《內(nèi)部審計具體準則第2201號——內(nèi)部控制審計》(2013)主要針對企業(yè)制定,行政事業(yè)單位只是參照執(zhí)行。我國目前只有少許的法律、規(guī)章提及行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計,如1999年修訂的《會計法》、《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(2003年)和2006年修訂的《審計法》,但由于沒有剛性要求,導致政府內(nèi)部審計機構的設立、工作的開展缺乏法律保障,致使審計效果不佳。因此,我國應盡快制定出符合我國國情的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的配套指引 (包括應用指引、評價指引、審計指引),在立法中,要明確設立政府部門內(nèi)部審計制度的剛性要求,然后由財政部會同中國內(nèi)部審計協(xié)會專門制定行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的實務指南。

    (二)加強內(nèi)、外部審計

    設立內(nèi)部審計機構并提升其獨立性,是加強內(nèi)部控制的關鍵。美國政府部門的“首席財務官制度”和“督察長制度”值得我國借鑒,且美國審計總署、預算管理總局也先后制定準則、制度、指南,以指導政府內(nèi)部審計工作的開展。因此,我國行政事業(yè)單位設置內(nèi)部審計機構或配備內(nèi)部審計人員應作剛性要求,同時向單位領導和政府審計部門匯報工作,并對內(nèi)部審計人員進行垂直管理和職業(yè)化管理,以提高其獨立性和專業(yè)性。在內(nèi)部審計的基礎上,還應加強外部對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設與執(zhí)行的監(jiān)督職能。一是建議在中央一級的機構中設置控制和監(jiān)督內(nèi)部審計的機構,如在政府部門內(nèi)部設置獨立的總審計師制度,負責領導和開展內(nèi)部審計工作(張慶龍、聶興凱,2011);二是建議修訂政府審計相關立法,明確把“被審計單位財務報告相關內(nèi)部控制”視作鑒證對象;三是加強內(nèi)部審計與政府審計的協(xié)調(diào)與合作,提高政府審計對單位內(nèi)部控制監(jiān)督的效率與效果。

    (三)強化內(nèi)控信息披露

    目前我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息化程度有待提高,表現(xiàn)為內(nèi)部信息溝通不暢和外部信息公開不足。在信息披露方面,一是用更高一層的法律形式把行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容、標準、程序、違諾責任等公之于眾,接受公眾的監(jiān)督;二是要求持續(xù)評估并報告其內(nèi)部控制的充分性和有效性,公開披露內(nèi)部控制的自我評價報告和外部監(jiān)督報告;三是提高行政事業(yè)單位財政預算的透明度和可讀性,以方便公眾監(jiān)督。在我國香港,為了滿足民眾的知情權,力證財政預算的透明度,特區(qū)政府財政預算案在內(nèi)容上介紹詳盡,語言表述上淺顯易懂,除文字表述外,還輔以許多圖表、漫畫和插圖予以形象化的說明,目的是千方百計要讓民眾看得懂政府預算案,以充分體現(xiàn)“公民既是納稅者也是消費者”的執(zhí)政理念。

    (四)提高制度執(zhí)行力

    當前我國行政事業(yè)單位存在重內(nèi)部控制制度建設而輕內(nèi)部控制執(zhí)行的傾向。要提高內(nèi)控制度的執(zhí)行力,首先,單位負責人必須高度重視和率先垂范。其次,必須明確內(nèi)部控制目標的責任考核和責任追究。要消除單位負責人偏離制度的機會主義行為,必須將內(nèi)部控制建設和實施成效納入政績考核指標體系。只有通過法律的形式確定內(nèi)部控制責任,才能讓各行政事業(yè)單位負責人意識到內(nèi)部控制的重要性。而在內(nèi)控缺失的責任追究上,如何將內(nèi)部控制責任與單位負責人的績效考核掛鉤,是提高內(nèi)控制度執(zhí)行力的關鍵所在。

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