行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的制度分析與實施建議

（紹興市柯橋區(qū)供銷合作社聯(lián)合社 紹興潤眾資產(chǎn)管理有限公司 浙江紹興312000）

為進一步提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強廉政風險防控機制建設，財政部于2012年11月正式發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）。該《內(nèi)控規(guī)范》從2014年1月1日起，在我國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)全面有效實施，從而正式啟動了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設與實施這一系統(tǒng)工程。然而從這幾年內(nèi)控制度建設與實施的情況來看，存在著制度建設動力不足、制度建設水平參差不齊、制度空轉和形式主義嚴重的嚴峻現(xiàn)實。本文先通過剖析我國行政事業(yè)單位內(nèi)控的立法特征，再通過借鑒國外的實施經(jīng)驗，最后提出我國的實施建議。

一、我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的立法特征

與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（1992）及修訂后的最終框架（2013）、美國審計總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》（1999）、最高審計機關國際組織發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》（2004）和我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）相比較來看，我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的立法特征具體表現(xiàn)為以下幾方面：

（一）在內(nèi)部控制的主體范圍方面

我國《內(nèi)控規(guī)范》超出了美國聯(lián)邦政府各部門（類似我國的中央政府各部門）這一層級的適用范圍（1984年美國國會通過的《單一審計法案》使得對內(nèi)部會計控制和管理控制的關注由聯(lián)邦機構進一步擴展到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級地方政府），普遍適用于各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協(xié)機關、審批機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業(yè)單位。而責任主體則包括單位領導和全體人員，且第六條特別指出：“單位負責人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責。”

（二）在內(nèi)部控制的客體范圍方面

《內(nèi)控規(guī)范》主要定位于對各類單位經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控，這是基于目前我國行政事業(yè)單位高發(fā)的舞弊風險和腐敗風險來考慮的，與COSO修訂后的內(nèi)部控制框架（2012）的“風險評估”要素中的原則8“將反舞弊提到新的高度”不謀而合。當前，對我國行政事業(yè)單位來說，過于寬泛的客體范圍將使內(nèi)部控制失去針對性和普遍適用性。凡事欲速則不達，《內(nèi)控規(guī)范》的立法應體現(xiàn)可行性和階段性，等待條件成熟后再逐步擴大內(nèi)控范圍。

（三）在內(nèi)部控制的目標方面

《內(nèi)控規(guī)范》所制定的我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標體現(xiàn)了我國行政事業(yè)單位的特色，共包括五個，其中，“保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)”目標主要針對各單位的經(jīng)濟活動，暫不考慮其他方面的公共權力分配行為；“資產(chǎn)安全與使用有效”目標與美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相一致，而COSO框架沒有提此目標。這一目標切中了當前我國各單位公共財產(chǎn)被不當使用、流失和浪費的現(xiàn)實；“財務信息真實完整”目標符合當前我國行政事業(yè)單位財務會計的現(xiàn)狀。我國政府會計改革正在進行時，尚不宜提“財務報告目標”，也不宜提“報告目標”。2013年修訂后的COSO框架已將財務報告目標擴大為內(nèi)部和外部的、財務和非財務的報告目標——這應是我國未來的發(fā)展方向；“有效防范舞弊和預防腐敗”目標成為我國《內(nèi)控規(guī)范》的最大特色。這既體現(xiàn)了“內(nèi)控是風險管理的一部分”這一立法宗旨，也對準了行政事業(yè)單位固有的、頻發(fā)的“權力尋租”這一機會主義行為所帶來的弊端；“提高公共服務的效率與效果”目標類似于我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的戰(zhàn)略目標，是我國行政事業(yè)單位所追求的價值導向，是我國創(chuàng)建效能政府與廉潔政府的內(nèi)在要求。

（四）在內(nèi)部控制的要素方面

《內(nèi)控規(guī)范》中的內(nèi)控要素與其他各種版本的內(nèi)控標準存在一定差異，這一方面是基于我國行政管理體制的特色，另一方面是行政事業(yè)單位與企業(yè)在組織架構、業(yè)務流程方面存在較大差異，但具體內(nèi)容仍體現(xiàn)為五大要素：內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督。我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》對內(nèi)部環(huán)境和信息與溝通這兩個要素闡述不多，而對風險評估、控制活動與內(nèi)部監(jiān)督三要素闡述較為具體，且著重強調(diào)控制方法和控制措施。

《內(nèi)控規(guī)范》的以上立法特征主要是基于以下兩方面考慮：一方面是考慮《內(nèi)控規(guī)范》要立足于實務，便于操作，規(guī)制導向重于原則導向是公共部門有別于企業(yè)“實踐是多樣性的”這一特征所決定的；另一方面，《內(nèi)控規(guī)范》在我國尚處試行階段，理論建構和正式標準制定需要一個過程，但不可否認，《內(nèi)控規(guī)范》在實施機制方面是不完全的?！秲?nèi)控規(guī)范》對單位“一把手”的責任認定、風險定期評估機制（至少每年進行一次）、內(nèi)部審計部門檢查、專門部門或?qū)Ｈ俗晕以u價以及政府財政部門和審計部門的外部監(jiān)督方面雖然提出了一些要求，但獎懲激勵機制尚無明確的立法條款。問責機制的缺失會使得《內(nèi)控規(guī)范》的實施效果大打折扣，這也正是后續(xù)立法和相關立法所必須考慮的。

二、國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗借鑒

美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、丹麥等西方發(fā)達國家始于20世紀70年代末、80年代初的行政改革運動，以及新加坡、我國香港地區(qū)的反腐防弊舉措為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供了有益的經(jīng)驗借鑒，諸如以上國家和地區(qū)推行的決策與執(zhí)行分離、政府績效管理、政府雇員制、行政管理信息化、保障反腐機構獨立性等與內(nèi)部控制的各要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）均有一定的對接。國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗總結為如下兩點。

（一）內(nèi)部控制立法相對完整

從全球范圍看，西方發(fā)達國家的政府內(nèi)部控制相對健全和完善，尤其是美國。美國對政府內(nèi)部控制的立法經(jīng)歷了初建期 （20世紀70年代中期前）、形成期（20世紀70年代后期至90年代前）、健全期（20世紀90年代）和完善期（21世紀后）。1950年國會的《會計與審計法案》初次要求聯(lián)邦政府主要部門和機構的領導承擔內(nèi)部控制及內(nèi)部審計方面的責任。由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實施不力，美國國會于1978年通過《督察長法案》，規(guī)定聯(lián)邦政府主要部門設立督察長辦公室，對部門發(fā)生的浪費、舞弊、管理失當行為展開調(diào)查和審計評估；之后，1982年9月國會頒布《聯(lián)邦管理者財務廉潔法案》，再度以立法形式對政府內(nèi)部控制加以規(guī)范，要求持續(xù)評估行政機構內(nèi)部控制的充分性和重大缺陷，并向總統(tǒng)和國會提具年度報告。1990年的《首席財務官法案》要求在聯(lián)邦政府行政部門設立首席財務官，其主要職責在于推動并保持一項整合財務會計及內(nèi)部控制的財務管理系統(tǒng)。之后，《政府業(yè)績與成果法案》（1993年）、《政府管理改革法案》（1994年）、《聯(lián)邦財務管理改進法案》（1996年）相繼出臺，使得財務長和督察長制度日臻完善。2002年頒布的《不正當支付信息法案》要求加強對不正當支付的風險控制，之后國會連續(xù)通過了《政府信息安全改革法案》等一系列法案，以加強信息技術方面的內(nèi)部控制，保證信息安全；最為重要的是國會頒發(fā)了《2008年督察長改革法案》，新設督察長公平與效率委員會，進一步強化督察長的獨立性、專業(yè)性和工作效率。為便于聯(lián)邦政府遵循國會的立法，預算管理總局（OMB）和審計總署（GAO）也制定了有關政府內(nèi)部控制的規(guī)范，OMB負責制定指令和指南，GAO則負責發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。正是因為美國政府如此重視政府內(nèi)部控制建設，使得美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部控制實施效果良好，其工作人員能夠保持足夠清廉而難以貪腐。

（二）配套實施機制相對完善

內(nèi)控的實施機制是一個包含內(nèi)控立法、內(nèi)控設計、內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告和獎懲激勵等多因素在內(nèi)的動態(tài)過程，其內(nèi)部各要素之間彼此依存、有機結合和自動調(diào)節(jié)，共同促進內(nèi)控目標的實現(xiàn)。在內(nèi)控立法方面，美國最大特點是立法體系完整，內(nèi)控標準立法機構層次高、權威性強，立法上明確規(guī)定建立政府內(nèi)部審計。內(nèi)控設計包含內(nèi)控機構設置和內(nèi)控流程設計。美國在內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告諸環(huán)節(jié)的實施機制表現(xiàn)為：在預算管理總局的整體控制下，由首席財務官負責制定并運行政府部門的會計和管理控制，督察長則負責對其運行實施內(nèi)部審計督察；同時，國會通過審計總署對行政部門內(nèi)部控制與施政績效進行外部監(jiān)督調(diào)查。美國、英國、加拿大等國尤其重視內(nèi)部審計，其中央政府都設有專門的中央機構負責管理和協(xié)調(diào)政府部門的內(nèi)部審計工作，比如美國的總統(tǒng)公平與效率委員會（PCIE）和公平與效率執(zhí)行委員會（ECIE），英國的國庫部、加拿大的國庫委員會秘書處等（劉力云，2007）。在信息公開機制方面，美國實行政府財務報告內(nèi)部控制強制審計，英國則用憲章的形式把公共部門服務的內(nèi)容、標準、程序、違諾責任等公之于眾，接受公眾的監(jiān)督，借助社會力量以推動服務質(zhì)量的提高。

此外，新加坡和我國香港還特別注重內(nèi)控環(huán)境建設，因為它是內(nèi)部控制建立和實施的前提，是其他內(nèi)控要素的基礎。以上國家和地區(qū)在單位組織架構、決策機制、崗位設置、人力資源政策和單位文化培育方面的做法，如組織架構中決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權的制衡機制與政府雇員制，內(nèi)部審計的獨立性（如美國的督察長制度）與龐大的內(nèi)審人員隊伍，以及美國聯(lián)邦政府道德辦公室（OGE）新加坡的貪污調(diào)查局、我國香港的廉政公署的職權劃分等均值得借鑒。新加坡的道德教育活動尤具特色。新加坡人民行動黨執(zhí)政后把廉潔上升為國家戰(zhàn)略，明確提出“為了生存，必須廉政；為了發(fā)展，必須反貪”，旗幟鮮明地開展反腐敗斗爭。新加坡每年開展20多場社會道德教育活動，倡導誠信、廉潔，使崇廉思想從國家意識潛移默化為國民的自覺行動。

三、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機制的構建與實施建議

（一）實施機制

機制以體制和制度為載體。體制主要指組織職能和崗位責權的調(diào)整與配置；制度則包含包括國家和地方的法律、法規(guī)及組織內(nèi)部的規(guī)章制度。實施機制主要是針對正式制度的實施機制，但也不能忽視非正式制度（如價值觀、輿論監(jiān)督）的推動作用。實施機制的核心是對執(zhí)行或違反正式制度施以的獎懲措施和手段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機制就是指《會計法》中的內(nèi)部控制要求、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》及各單位自行制定的內(nèi)部控制規(guī)范，如何借助組織、機構和社會的力量，通過各種形式的獎勵或懲處措施，而使其得以實施的條件和手段的總稱。實施機制按其功能來分，有保障機制、制約機制和激勵機制。結合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施的特點（如內(nèi)生動力不足），本文認為，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施機制應主要包括：立法機制、信息披露機制、內(nèi)部審計機制、外部審計機制、懲罰與聲譽機制。立法和信息披露屬于保障機制，內(nèi)部審計和外部審計屬于制約機制，懲罰與聲譽機制則屬于激勵機制。

（二）實施建議

針對以上幾種實施機制，筆者提出以下實施建議。

1.完善相關立法。目前我國在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的立法上，存在著立法權威性不高、法律體系不完整、缺乏具體的追責條款、內(nèi)部審計制度未做剛性要求、內(nèi)控報告未要求強制審計等方面帶來的不足。尤其是在內(nèi)部控制評價和審計的立法方面，雖已出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，但評價指引和審計指引尚未出臺，原有的《審計機關內(nèi)部控制測評準則》（2004）與新頒布的《內(nèi)控規(guī)范》不相配套，而《內(nèi)部審計具體準則第2201號——內(nèi)部控制審計》（2013）主要針對企業(yè)制定，行政事業(yè)單位只是參照執(zhí)行。我國目前只有少許的法律、規(guī)章提及行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計，如1999年修訂的《會計法》、《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2003年）和2006年修訂的《審計法》，但由于沒有剛性要求，導致政府內(nèi)部審計機構的設立、工作的開展缺乏法律保障，致使審計效果不佳。因此，我國應盡快制定出符合我國國情的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的配套指引 （包括應用指引、評價指引、審計指引），在立法中，要明確設立政府部門內(nèi)部審計制度的剛性要求，然后由財政部會同中國內(nèi)部審計協(xié)會專門制定行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的實務指南。

（二）加強內(nèi)、外部審計

設立內(nèi)部審計機構并提升其獨立性，是加強內(nèi)部控制的關鍵。美國政府部門的“首席財務官制度”和“督察長制度”值得我國借鑒，且美國審計總署、預算管理總局也先后制定準則、制度、指南，以指導政府內(nèi)部審計工作的開展。因此，我國行政事業(yè)單位設置內(nèi)部審計機構或配備內(nèi)部審計人員應作剛性要求，同時向單位領導和政府審計部門匯報工作，并對內(nèi)部審計人員進行垂直管理和職業(yè)化管理，以提高其獨立性和專業(yè)性。在內(nèi)部審計的基礎上，還應加強外部對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設與執(zhí)行的監(jiān)督職能。一是建議在中央一級的機構中設置控制和監(jiān)督內(nèi)部審計的機構，如在政府部門內(nèi)部設置獨立的總審計師制度，負責領導和開展內(nèi)部審計工作（張慶龍、聶興凱，2011）；二是建議修訂政府審計相關立法，明確把“被審計單位財務報告相關內(nèi)部控制”視作鑒證對象；三是加強內(nèi)部審計與政府審計的協(xié)調(diào)與合作，提高政府審計對單位內(nèi)部控制監(jiān)督的效率與效果。

（三）強化內(nèi)控信息披露

目前我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息化程度有待提高，表現(xiàn)為內(nèi)部信息溝通不暢和外部信息公開不足。在信息披露方面，一是用更高一層的法律形式把行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容、標準、程序、違諾責任等公之于眾，接受公眾的監(jiān)督；二是要求持續(xù)評估并報告其內(nèi)部控制的充分性和有效性，公開披露內(nèi)部控制的自我評價報告和外部監(jiān)督報告；三是提高行政事業(yè)單位財政預算的透明度和可讀性，以方便公眾監(jiān)督。在我國香港，為了滿足民眾的知情權，力證財政預算的透明度，特區(qū)政府財政預算案在內(nèi)容上介紹詳盡，語言表述上淺顯易懂，除文字表述外，還輔以許多圖表、漫畫和插圖予以形象化的說明，目的是千方百計要讓民眾看得懂政府預算案，以充分體現(xiàn)“公民既是納稅者也是消費者”的執(zhí)政理念。

（四）提高制度執(zhí)行力

當前我國行政事業(yè)單位存在重內(nèi)部控制制度建設而輕內(nèi)部控制執(zhí)行的傾向。要提高內(nèi)控制度的執(zhí)行力，首先，單位負責人必須高度重視和率先垂范。其次，必須明確內(nèi)部控制目標的責任考核和責任追究。要消除單位負責人偏離制度的機會主義行為，必須將內(nèi)部控制建設和實施成效納入政績考核指標體系。只有通過法律的形式確定內(nèi)部控制責任，才能讓各行政事業(yè)單位負責人意識到內(nèi)部控制的重要性。而在內(nèi)控缺失的責任追究上，如何將內(nèi)部控制責任與單位負責人的績效考核掛鉤，是提高內(nèi)控制度執(zhí)行力的關鍵所在。