從會計處理對稱性角度完善融資租賃會計處理的思考

（新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院河南新鄉(xiāng)453000）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）對融資租賃中承租人和出租人的會計處理進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，在對融資租賃中租賃開始日出租人對初始直接費(fèi)用以及租賃資產(chǎn)及未實現(xiàn)融資收益的會計處理規(guī)定方面存在一些爭議，本文希望通過會計處理的對稱性來完善融資租賃中租賃期開始日出租人的會計處理。

一、融資租賃中租賃期開始日的會計處理缺乏對稱性

會計處理的對稱性就是會計主體在記錄和反映經(jīng)濟(jì)事項時具有的外部和內(nèi)部信息的相互對應(yīng)關(guān)系。根據(jù)復(fù)式記賬的基本原理，一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在某一時點或某一期間資金的占用是平衡的，一項交易在交易雙方進(jìn)行的會計確認(rèn)和計量是對等的，這就是會計處理的對稱性。會計處理的對稱性主要表現(xiàn)在以下四個方面：第一，依據(jù)相同。它是指交易雙方對同一項交易進(jìn)行確認(rèn)和計量時所依據(jù)的原則應(yīng)當(dāng)相同。第二，記賬時間一致。這是指交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項記賬時間要一致。第三，項目反映對稱。它是指交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項所確認(rèn)的會計要素要具有對稱性。第四，記錄金額要相等。它是指交易雙方對同一項交易所確認(rèn)的金額相等。在實際的交易中，這種對稱性主要表現(xiàn)為：對外投資與接受投資、債權(quán)與債務(wù)、收入與成本或費(fèi)用等。

對于融資租賃業(yè)務(wù)來說，交易雙方是承租人和出租人，那么站在會計處理對稱性的角度來看租賃期開始日，承租人和出租人對融資租賃的會計處理缺乏對稱性。首先，對租賃期開始日初始直接費(fèi)用的處理，承租人與出租人的項目反映不具有對稱性。承租人將初始直接費(fèi)用計入了租入資產(chǎn)的賬面價值，而出租人將初始直接費(fèi)用作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值的一部分。同樣是初始直接費(fèi)用，但交易雙方的入賬科目不一致。其次，對融資租賃資產(chǎn)及未確認(rèn)融資收益的處理不具有對稱性。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)融資租出的資產(chǎn)。同樣交易雙方對未實現(xiàn)融資收益與未實現(xiàn)融資費(fèi)用的金額計算缺乏對稱性。以上兩點正是準(zhǔn)則中存在的爭議之處，同時這兩點在交易雙方的會計處理方面都缺乏對稱性。

二、對稱性對初始直接費(fèi)用處理的完善

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費(fèi)用。初始直接費(fèi)用是在租賃開始日發(fā)生的，主要包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和談判費(fèi)等項目。

根據(jù)租賃準(zhǔn)則第11條的規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。即承租人將初始直接費(fèi)用資本化計入了租入資產(chǎn)的賬面價值。融資租賃對于承租人來講，就是借出租人的資金去購買一項資產(chǎn)，然后分期還款給出租人。在這個過程中，承租人實質(zhì)上是分期付款購買資產(chǎn)，那么將初始直接費(fèi)用計入融資租入資產(chǎn)的賬面價值，即將初始直接費(fèi)用進(jìn)行資本化是比較合理的。

而租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。即出租人將初始直接費(fèi)用與最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。對于出租人來說，融資租賃的實質(zhì)就是出租人出借資金給承租人去購買承租人需要的資產(chǎn)，在這個過程中出租人實質(zhì)上是為了賺取出借給承租人資金的利息，這部分利息的金額就是未實現(xiàn)融資收益。在融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用從實質(zhì)上看就是為了賺取利息而發(fā)生的直接費(fèi)用，這部分費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)從這部分利息收入中扣除。此外，由于這部分利息又是一個長期應(yīng)收利息，而這部分費(fèi)用是與融資租賃中全部的利息收入有關(guān)的，所以這部分費(fèi)用理應(yīng)分?jǐn)偟酱_認(rèn)利息收入的整個期間，作為每一期跟利息收入有關(guān)的費(fèi)用，抵減每一期的利息收入。由于在融資租賃中，出租人的利息收入其實就是租賃期開始日確認(rèn)的未確認(rèn)融資收益，那么出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，就應(yīng)當(dāng)作為未確認(rèn)融資收益的抵減。同時，初始直接費(fèi)用在租賃期開始日就作為未確認(rèn)融資收益的抵減，由于未確認(rèn)融資收益要在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷計入每一期的租賃收入，那么這部分初始直接費(fèi)用也會隨著未確認(rèn)融資收益的攤銷作為每一期租賃收入的抵減。根據(jù)以上分析，出租人的初始直接費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計入長期應(yīng)收款，而應(yīng)在租賃期開始日將其視為一項長期攤銷的費(fèi)用，直接作為未實現(xiàn)融資收益的抵減項。

除此之外，根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。即承租人將最低租賃付款額作為一項債務(wù)計入其長期應(yīng)收款。而對于出租人的規(guī)定則是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，也就是出租人將最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用之和作為一項債權(quán)計入其長期應(yīng)收款中。那么按照“權(quán)利義務(wù)對等原則”或者說對于同一交易，交易雙方對同一經(jīng)濟(jì)事項所確認(rèn)的會計要素要具有對稱性，即交易雙方確認(rèn)的債權(quán)和債務(wù)的內(nèi)容應(yīng)該是對稱的，既然承租人沒有將初始直接費(fèi)用計入其長期應(yīng)付款作為一項債務(wù)，那么出租人也不應(yīng)該將自己承擔(dān)的初始直接費(fèi)用作為一項債權(quán)計入長期應(yīng)收款中。

綜上所述，融資租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用不應(yīng)作為一項應(yīng)收債權(quán)計入應(yīng)收融資租賃款，而應(yīng)在租賃期開始日直接作為未實現(xiàn)融資收益的抵減項。那么租賃期開始日，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的會計處理應(yīng)該是，根據(jù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用的金額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“銀行存款”等科目。

三、對稱性對租賃資產(chǎn)及未確認(rèn)融資收益處理的完善

根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，承租人要按照上述兩者中較低的作為資產(chǎn)的入賬價值，以避免高估資產(chǎn)價值。將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。那么承租人確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者與最低租賃付款額之間的差額。用公式表示：未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者。選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者，是遵循謹(jǐn)慎性原則，首先避免了高估融資租入資產(chǎn)的價值，在計算未確認(rèn)融資費(fèi)用的同時，由于選擇了較低的金額來確認(rèn)資產(chǎn)，同樣避免了低估未確認(rèn)融資費(fèi)用情況的出現(xiàn)。

準(zhǔn)則中，對于出租人的會計處理的規(guī)定是，在租賃期開始日，出租人將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。假定初始直接費(fèi)用按照本文前述的方法來進(jìn)行處理，可以先不考慮初始直接費(fèi)用。那么用公式表示：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值）。

而應(yīng)用指南中多次提到：在租賃開始日，出租人應(yīng)按融資租賃資產(chǎn)的公允價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目。首先，應(yīng)用指南中存在一個問題，即租賃資產(chǎn)在租賃期開始日有一個賬面價值，因此應(yīng)當(dāng)按照該租賃資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，那么租賃資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額應(yīng)當(dāng)作為處置該項資產(chǎn)時的損益直接計入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。那么應(yīng)用指南中在出租人終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)時采用的是其公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額作為處置該項資產(chǎn)的損益。那么按照應(yīng)用指南的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)該是長期應(yīng)收款，即最低租賃收款額（初始直接費(fèi)用按照本文前述方法處理）加上未擔(dān)保余值之和，與租賃資產(chǎn)的公允價值之間的差額。用公式表示：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-租賃資產(chǎn)的公允價值。

不難看出，租賃準(zhǔn)則計算的未實現(xiàn)融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和減去最低租賃收款額現(xiàn)值和未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和的金額，而應(yīng)用指南中計算的未實現(xiàn)融資收益采用的是最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和減去租賃資產(chǎn)的公允價值的金額，兩者并不對稱。

租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃收款額現(xiàn)值和未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和到底存在什么關(guān)系？根據(jù)租賃準(zhǔn)則第六條，“符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃中的第四條，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”。從這個規(guī)定中可以看出租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之間沒有必然相等的關(guān)系。那么在結(jié)轉(zhuǎn)該項租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照其公允價值來確認(rèn)相關(guān)損益還是按照最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和來確認(rèn)損益。

從承租人確認(rèn)的未實現(xiàn)融資費(fèi)用可以看出，在選擇租賃資產(chǎn)的入賬價值時，承租人根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，從租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值中選擇了較低者。那么為了解決上述問題，同時根據(jù)交易雙方處理的對稱性原則來考慮，交易雙方對該項交易進(jìn)行計量時的依據(jù)也應(yīng)該是對稱的。那么出租人在終止確認(rèn)該項租賃資產(chǎn)時也應(yīng)當(dāng)在這兩者中做出一個選擇，同樣遵循謹(jǐn)慎性原則，出租人應(yīng)當(dāng)選擇租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者來作為終止確認(rèn)該資產(chǎn)時的價值。由于出租人確認(rèn)的未確認(rèn)融資收益應(yīng)當(dāng)為租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者與最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和之間的差額。用公式表示：未確認(rèn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值中較高者。計算未實現(xiàn)融資收益的減數(shù)若選擇較高的，那么計算出來的未實現(xiàn)融資收益就是一個較低金額，為實現(xiàn)融資收益要在將來的租賃期間攤銷為每一期的收益，其實質(zhì)也是一項收益，所以這樣的做法同樣符合謹(jǐn)慎性原則的要求，沒有多計收益。

綜合上文所述，按照同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，交易雙方的會計處理應(yīng)當(dāng)遵循對稱的原則，融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：

情況一：租賃資產(chǎn)的公允價值＞最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）

營業(yè)外支出（公允價值與賬面價值之差）

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的賬面價值）

營業(yè)外收入（公允價值與賬面價值之差）

未實現(xiàn)融資收益（差額）

借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）

貸：銀行存款

情況二：租賃資產(chǎn)的公允價值＜最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）

營業(yè)外支出（最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與賬面價值之差）

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的賬面價值）

營業(yè)外收入（最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值與賬面價值之差）

未實現(xiàn)融資收益（差額）

借：未實現(xiàn)融資收益（初始直接費(fèi)用）

貸：銀行存款

雖然在整個融資租賃事項中，承租人與出租人的會計處理還沒有完全做到對稱，如未實現(xiàn)融資費(fèi)用與未實現(xiàn)融資收益確認(rèn)金額不對等，還存在一些客觀原因。但是按照上述會計處理，從會計處理對稱性的角度可以解決一些融資租賃中有關(guān)出租人在租賃期開始日會計處理的爭議。