PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬及會(huì)計(jì)核算方法

趙琰

摘要：隨著PPP模式在我國(guó)普遍應(yīng)用，政府公共部門(mén)以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)與私人組織進(jìn)行合作，更好地為社會(huì)提供服務(wù)。由于我國(guó)PPP項(xiàng)目發(fā)展不成熟，資產(chǎn)權(quán)屬不清晰、會(huì)計(jì)核算體系未形成導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)在參與PPP項(xiàng)目存在資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算方面問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)參與PPP項(xiàng)目不同模式（BOT、BOOT、BTO、BOO）資產(chǎn)權(quán)屬、移交方式及標(biāo)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行分析，對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算提出優(yōu)化建議，確保資產(chǎn)管理合規(guī)、會(huì)計(jì)核算符合準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；資產(chǎn)權(quán)屬；會(huì)計(jì)核算

PPP模式將一部分政府責(zé)任以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式轉(zhuǎn)移給企業(yè)，政府與企業(yè)建立起“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的共生體關(guān)系，一方面地方政府減輕了財(cái)政負(fù)擔(dān)，地方債規(guī)模明顯降低，另一方面企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)減小。政府更愿意采取該模式對(duì)投資規(guī)模較大的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行投建，國(guó)有企業(yè)由于在和政府合作過(guò)程中可以通過(guò)自身的資金優(yōu)勢(shì)、管理經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)建設(shè)運(yùn)營(yíng)標(biāo)的資產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)收回投資和創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。

一、PPP項(xiàng)目定義

PPP又稱(chēng)“公私合營(yíng)”模式，是指為完成某些公共設(shè)施項(xiàng)目的投資、建設(shè)及運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，由政府與私人組織之間形成一種合作關(guān)系，通過(guò)簽訂合同來(lái)確定雙方權(quán)利和義務(wù)，以保證項(xiàng)目實(shí)施，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益。

廣義PPP模式包括：

1.外包類(lèi)：大多由政府投資，企業(yè)承包整個(gè)項(xiàng)目中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)或受政府委托對(duì)公共設(shè)施進(jìn)行運(yùn)維或提供部分公共服務(wù)，通過(guò)政府買(mǎi)單實(shí)現(xiàn)收益。

2.特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)：根據(jù)發(fā)改委2015年4月發(fā)布《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》又分為：①BOT在一定期限內(nèi)，政府授權(quán)特許經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)或改擴(kuò)建、運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施，運(yùn)營(yíng)期滿移交政府；②BOOT在一定期限內(nèi)，政府授權(quán)特許經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)或改擴(kuò)建、擁有并運(yùn)營(yíng)維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施，運(yùn)營(yíng)期滿移交政府；③BTO特許經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)或改擴(kuò)建基礎(chǔ)設(shè)施并移交政府，由政府授權(quán)其在一定期限內(nèi)運(yùn)營(yíng)。

3.私有化類(lèi)：BOO企業(yè)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行投資和建設(shè)，在政府監(jiān)督管理下，通過(guò)向用戶(hù)收取費(fèi)用以實(shí)現(xiàn)收回投資和實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，私有化類(lèi)BOO項(xiàng)目的所有權(quán)永久歸屬私人組織。

二、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬分析

（一）特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)資產(chǎn)權(quán)屬分析

國(guó)有企業(yè)以不同方式參與PPP項(xiàng)目，大多通過(guò)設(shè)立項(xiàng)目公司的模式，由項(xiàng)目公司獲得政府特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，涉及建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交這三個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)關(guān)于PPP立法尚不完善，未明確規(guī)定項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間資產(chǎn)權(quán)屬及移交方式。BOT、BTO、BOOT定義中僅說(shuō)明在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿要將資產(chǎn)移交給政府，但并未明確是有償還是無(wú)償移交。

經(jīng)查閱各部委相關(guān)規(guī)定：

1.《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》對(duì)BOT、BTO、BOOT項(xiàng)目的管理做了規(guī)定，但未具體明確資產(chǎn)移交方式是有償移交還是無(wú)償移交。

2. 2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金[2014]113號(hào)）第三十二、三十三條對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)移交作出規(guī)定，明確PPP項(xiàng)目可采取有償或無(wú)償方式移交，且采用有償移交的，項(xiàng)目合同中應(yīng)明確約定補(bǔ)償方案；沒(méi)有約定或約定不明的，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)按照“恢復(fù)相同經(jīng)濟(jì)地位”原則擬定補(bǔ)償方案，報(bào)政府審核同意后實(shí)施。同時(shí)，項(xiàng)目移交工作組應(yīng)委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，按照項(xiàng)目合同約定的評(píng)估方式，對(duì)移交資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，作為確定補(bǔ)償金額的依據(jù)。

鑒于BOT、BTO、BOOT模式是PPP項(xiàng)目的一種，本質(zhì)上相同，均屬于政府和社會(huì)資本合作的一種方式。可理解為財(cái)金[2014]113號(hào)對(duì)BOT、BTO、BOOT也具有法律效力。即BOT、BTO、BOOT項(xiàng)目在移交時(shí)可采取有償或無(wú)償方式。

我國(guó)法律對(duì)BOT、BTO、BOOT未明確規(guī)定移交是否有償，則可認(rèn)為資產(chǎn)投資建設(shè)方擁有資產(chǎn)有償移交的權(quán)利?？稍趯?shí)際中和政府進(jìn)行談判，明確移交方式。但在實(shí)際操作中BOT、BTO、BOOT模式在移交環(huán)節(jié)均采用無(wú)償移交方式，如果地方政府和國(guó)有企業(yè)不屬于同一個(gè)省市，這對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)可能存在國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管障礙，在把國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償移交給異地政府環(huán)節(jié)中存在資產(chǎn)處置的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。

（二）私有類(lèi)資產(chǎn)權(quán)屬分析

BOO模式下標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)屬于投資建設(shè)方。從國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管角度，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償移交，僅限于國(guó)有企業(yè)及下屬全資子公司，由于流程再造、戰(zhàn)略整合而導(dǎo)致資產(chǎn)隨業(yè)務(wù)而轉(zhuǎn)移的情況。BOO項(xiàng)目中投資建設(shè)方不能采取無(wú)償方式將資產(chǎn)移交，而必須采取有償移交方式。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法研究

（一）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)

1. BOT、BTO、BOOT模式下，我國(guó)雖未對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期間所有權(quán)明確界定，但在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目可以為投資建設(shè)方帶來(lái)收益，成本可以可靠計(jì)量，滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。筆者認(rèn)為對(duì)BOT、BTO、BOOT項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)有兩種合理界定：

①界定為固定資產(chǎn)：項(xiàng)目資產(chǎn)具備物質(zhì)形態(tài)，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，項(xiàng)目成本可以可靠計(jì)量，且持有項(xiàng)目資產(chǎn)年限為特許經(jīng)營(yíng)期（一般為30年），滿足固定資產(chǎn)定義及確認(rèn)條件，將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)有一定合理性。

②界定為無(wú)形資產(chǎn)：投資建設(shè)方擁有一項(xiàng)政府賦予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利，項(xiàng)目資產(chǎn)僅是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的附屬物，投資建設(shè)方實(shí)際并不享有項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)。因特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是一項(xiàng)用益物權(quán)，符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件。

2. BOO項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸屬投資建設(shè)方，應(yīng)將其資產(chǎn)界定為固定資產(chǎn)。

3.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定：2008年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》第五條規(guī)范了BOT模式下投資建設(shè)方對(duì)BOT項(xiàng)目資產(chǎn)的性質(zhì)，明確規(guī)定將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

準(zhǔn)則解釋2號(hào)的前提條件是，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)授予方為政府，投資建設(shè)方需為按規(guī)定程序取得特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的私人組織。在特許經(jīng)營(yíng)期間，投資建設(shè)方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的投資、建設(shè)、運(yùn)維和管理負(fù)責(zé)，擁有項(xiàng)目的收益權(quán)，且在項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿后將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府。但準(zhǔn)則解釋2號(hào)并未對(duì)BTO、BOOT、BOO模式下資產(chǎn)歸屬予以明確規(guī)范。endprint

（二）會(huì)計(jì)核算方法

1.采用無(wú)形資產(chǎn)核算

BOT、BTO、BOOT無(wú)償移交資產(chǎn)，對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)采取無(wú)形資產(chǎn)核算模式，即在項(xiàng)目投資建設(shè)期成本進(jìn)入“在建工程”科目，形成資產(chǎn)后計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，并對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)做賬外備查登記，記載資產(chǎn)名稱(chēng)，原值、開(kāi)始使用日期等信息。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，取得的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收益計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)完畢，賬面凈值為0，在移交時(shí)不用進(jìn)行賬務(wù)處理。移交項(xiàng)目資產(chǎn)對(duì)投資建設(shè)方總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)不產(chǎn)生影響。

此種核算方法也是目前實(shí)際中采用的方法，但該方法在項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期滿前，投資建設(shè)方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行更新、改造的情況存在一定缺陷。更新改造資產(chǎn)一方面增加無(wú)形資產(chǎn)原值，同時(shí)按運(yùn)營(yíng)期剩余年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，在更新改造金額較大的情況下可能對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。也不能真實(shí)反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)收益情況。

2.采用固定資產(chǎn)核算

BOT、BTO、BOOT有償移交資產(chǎn)及BOO模式，對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)采取固定資產(chǎn)核算模式。該方法在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿前的資產(chǎn)更新改造下更合理。更新改造資產(chǎn)按剩余運(yùn)營(yíng)期進(jìn)行計(jì)提折舊，移交時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)凈值為0，資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值能夠體現(xiàn)更新、改造部分的資產(chǎn)價(jià)值。在有償移交環(huán)節(jié)，投資建設(shè)方不會(huì)存在國(guó)有資產(chǎn)流失的情形，且能夠真實(shí)合理的反映投資建設(shè)方投建、運(yùn)營(yíng)全環(huán)節(jié)的收益情況。

四、對(duì)企業(yè)實(shí)施PPP項(xiàng)目管理建議

（一）資產(chǎn)管理

1.國(guó)有企業(yè)采取BTO、BOT、BOOT模式時(shí)，應(yīng)參照財(cái)金[2014]113與項(xiàng)目所在地政府談判，在合同中約定資產(chǎn)移交及補(bǔ)償方式。若與政府談判后，約定資產(chǎn)無(wú)償移交，則需報(bào)國(guó)有企業(yè)上級(jí)主管單位和當(dāng)?shù)貒?guó)資委審批、備案。

2.對(duì)采取BOO模式時(shí)，在與政府簽訂合同時(shí)，務(wù)必明確資產(chǎn)所有權(quán)歸屬?lài)?guó)有企業(yè)，且運(yùn)營(yíng)期滿資產(chǎn)有償移交；在資產(chǎn)移交時(shí)須報(bào)上級(jí)主管單位審批并進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估以確定移交價(jià)格。

3.如果在合同中對(duì)未明確移交方式的項(xiàng)目，需簽訂補(bǔ)充合同，明確資產(chǎn)為有償移交，移交價(jià)格以資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果為準(zhǔn)。

（二）會(huì)計(jì)核算

通過(guò)對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬的研究，筆者認(rèn)為國(guó)有企業(yè)在參與PPP項(xiàng)目時(shí)一定要在協(xié)議中明確項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬和移交方式，如果項(xiàng)目資產(chǎn)不歸屬為國(guó)有企業(yè)且在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿無(wú)償移交給政府，那就應(yīng)該按照準(zhǔn)則2號(hào)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。如果PPP協(xié)議中明確約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬為國(guó)有企業(yè)且在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿有償移交給政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確定為固定資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：陜西鼓風(fēng)機(jī)（集團(tuán)）有限公司）endprint