兩種作業(yè)成本法下的業(yè)績評估
——以N銀行為例

□（北京信息科技大學(xué)北京100192）

一、引言

近年來，受經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展與政策影響，我國銀行業(yè)雖然穩(wěn)步前進(jìn)，但在管理、風(fēng)控等方面還存在不足。2006年末，我國銀行業(yè)全面對外開放，花旗、匯豐等外資銀行進(jìn)駐我國，并取得了較快發(fā)展，國內(nèi)傳統(tǒng)銀行業(yè)的競爭面臨著更加嚴(yán)峻的考驗。對銀行業(yè)而言，如何在擴(kuò)大市場份額的基礎(chǔ)上實現(xiàn)盈利，關(guān)鍵在于成本管控——降低成本與提升成本管理效率兩不誤。目前國內(nèi)大部分商業(yè)銀行仍采用傳統(tǒng)成本核算方法，因成本核算不精確導(dǎo)致部分業(yè)務(wù)成本被高估。因而，探尋科學(xué)高效的成本管理方法，提高成本核算效率成為目前我國商業(yè)銀行管理制度改革鏈條的重中之重。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）作為管理會計的一種方法，目前已在我國多家商業(yè)銀行中采用。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，其創(chuàng)始人卡普蘭教授與安德森又提出了估時作業(yè)成本法，又稱“時間驅(qū)動作業(yè)成本法”（Time-Driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC），以彌補(bǔ)原有作業(yè)成本法的不足。本文以N銀行2015年的數(shù)據(jù)為例，對兩種成本核算方法進(jìn)行比較，以探討兩種方法的合理性。

二、N銀行案例分析

（一）N銀行基本概況。N銀行是一家具有獨(dú)立法人資格的股份制商業(yè)銀行，近年來，N銀行積極推進(jìn)管理創(chuàng)新和金融技術(shù)創(chuàng)新，努力打造公司銀行、零售公司、個人銀行、信用卡、金融市場、票據(jù)、資產(chǎn)托管、投資銀行八大利潤中心，實現(xiàn)利潤來源多元化。在報告期內(nèi)，N銀行的經(jīng)營范圍以吸收公眾存款；發(fā)放短期、中期和長期貸款為主。2015年末，全行資產(chǎn)總額達(dá)7164.65億元，各項存款3556.86億元，各項貸款2 556.89億元；資本充足率13.29%，核心一級資本充足率9.03%；不良貸款率0.92%，撥備覆蓋率308.67%。在英國《銀行家》雜志評選的2015年 “全球1 000強(qiáng)銀行”排行榜中，N銀行進(jìn)入全球前200強(qiáng)銀行之列。

表1 N銀行2015年利潤表 單位：千元

表2 N銀行2015年傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品核算情況表 單位：十億元

（二）N銀行成本構(gòu)成特點(diǎn)。由上頁表1可以看出，N銀行的成本構(gòu)成為利息支出、手續(xù)費(fèi)及傭金支出、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)、稅金支出、營業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)成本和各類資產(chǎn)減值損失。

（三）N銀行應(yīng)用作業(yè)成本法的案例分析。

1.確認(rèn)并歸集資源費(fèi)用。通過N銀行的年報及調(diào)查數(shù)據(jù)繪制其2015年傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品核算情況表（上頁表2），列示出產(chǎn)品毛利、費(fèi)用與產(chǎn)品盈利。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，將N銀行的資源費(fèi)用歸集到不同的資源成本庫（見表3）。

表3 N銀行資源費(fèi)用歸集表

2.確認(rèn)和計量資源動因。根據(jù)資源成本（表5），結(jié)合資源動因表（表4）及其他相關(guān)數(shù)據(jù)，將資源成本劃分為七大類并繪制資源動因數(shù)據(jù)表（表 6）。

表4 N銀行資源動因表

表5 N銀行資源成本數(shù)據(jù)表 單位：千萬元

表6 N銀行資源動因數(shù)據(jù)表

表7 N銀行存貸款業(yè)務(wù)作業(yè)動因表

3.確認(rèn)和計量作業(yè)動因。根據(jù)銀行業(yè)務(wù)的實際情況，本文以存貸款業(yè)務(wù)作為N銀行的主要作業(yè)，繪制N銀行存貸款業(yè)務(wù)作業(yè)動因表（表7）。

4.計算作業(yè)成本動因分配率。依據(jù)下頁表8與下頁表9數(shù)據(jù)，結(jié)合以下公式：

計算N銀行的成本動因分配率（單位作業(yè)成本），如下頁表10所示。

5.計算各個作業(yè)中心的成本。計算過程見下頁表11。

6.最終成本歸集。將上述分項作業(yè)成本按作業(yè)中心進(jìn)行歸集，并結(jié)合毛利計算出相應(yīng)的盈利額。如第34頁表12所示。

（四）N銀行應(yīng)用估時作業(yè)成本法的案例分析。

1.確定作業(yè)中心。借鑒作業(yè)成本法下的已有數(shù)據(jù)，首先確認(rèn)資源：N銀行的資源可以劃分為如表5所示的七項費(fèi)用。其次確定主要作業(yè)：開銷戶、柜臺現(xiàn)金存取款、柜臺轉(zhuǎn)賬、票據(jù)交換、現(xiàn)金管理、事中監(jiān)督、客戶營銷、內(nèi)部管理、貸款受理企業(yè)或個人、貸款審批、貸款銷戶以及貸后管理（表7）。最后確定存款業(yè)務(wù)與貸款業(yè)務(wù)兩大作業(yè)中心及相應(yīng)的子作業(yè)中心（下頁表 8）。

2.估計單位時間產(chǎn)能成本。商業(yè)銀行的法定工作時間是八小時，考慮到一年將近有52個星期，剔除大約7個星期的法定節(jié)假日，又由于正常情況下一星期工作五天（除去星期六、日）以及員工在理論工作時間下需要利用15%的時間休息，在已知某支行有12名員工的情況下，可以估計實際獲得利用的有效工作時間，即：實際產(chǎn)能=（52-7）×5×8×85%×60×12=1 101 600（分鐘）。

結(jié)合七項費(fèi)用合計值 （表5），可知部門人員耗費(fèi)的資源總成本為408.15千萬元，結(jié)合公式：

表9 N銀行存貸款業(yè)務(wù)作業(yè)成本合計數(shù)計算表 單位：千萬元

表10 N銀行成本動因分配率計算表 單位：千萬元

表11 N銀行分項作業(yè)成本計算表 單位：千萬元

計算出：單位時間產(chǎn)能成本=4 081 525 926.5元/1 101 600分鐘=61.75（元/秒）。

3.計算成本對象的成本。已知：

可以計算出各項作業(yè)的成本動因分配率。又由于：

進(jìn)而可以計算出成本計算對象所耗費(fèi)的成本總額，具體計算如下頁表13所示。

4.分析未使用資源能力的成本。將下頁表13中的數(shù)據(jù)整理至下頁表14，可以分析出所有業(yè)務(wù)消耗的時間為1063615分鐘，而原本計算出的實際工作時間為1 101 600分鐘，這說明有37 985分鐘沒有被充分利用，同時有近1.4億元未使用資源能力的成本。

（五）N銀行作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法的應(yīng)用比較。

表12 N銀行2015年作業(yè)成本法產(chǎn)品成本核算表 單位：十億元

表13 N銀行估時作業(yè)成本核算表

表14 N銀行估時作業(yè)成本存貸款耗用產(chǎn)能分析表

表15 N銀行傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法差異分析表 單位：十億元

1.作業(yè)成本法。將第31頁表2（傳統(tǒng)成本法）和表12（作業(yè)成本法）的計算結(jié)果進(jìn)行對比，會發(fā)現(xiàn)顯著的不同，比較結(jié)果如表15所示?？梢钥闯觯谧鳂I(yè)成本法下，各個產(chǎn)品所包含的成本有相當(dāng)程度的削減，個人存款業(yè)務(wù)需要分?jǐn)偟姆侵苯映杀颈葐我怀杀痉峙渲笜?biāo)下少記了近17.5億元。間接成本按照唯一標(biāo)的（員工數(shù)或產(chǎn)品余額）進(jìn)行分?jǐn)倳蜻^度簡化而扭曲了成本信息的真實面貌，除了增添無用的成本負(fù)擔(dān)外，還打壓了銀行的同業(yè)競爭地位，導(dǎo)致制定錯誤的戰(zhàn)略與應(yīng)對措施。再看貸款業(yè)務(wù)：作業(yè)成本法下N銀行的貸款業(yè)務(wù)分?jǐn)偟降拈g接成本減少，是因為隨著信息技術(shù)的發(fā)展，僅少量貸款事項是通過柜臺辦理完成的，人事費(fèi)用大幅縮減。而且，通常一筆貸款業(yè)務(wù)涉及的金額較大，在商業(yè)銀行內(nèi)業(yè)務(wù)耗費(fèi)的資源與發(fā)生額之間的關(guān)系并不顯著。傳統(tǒng)的成本核算方法相比作業(yè)成本法就不太科學(xué)了。

2.估時作業(yè)成本法。同樣地，通過對N銀行估時作業(yè)成本法的計算進(jìn)行比較（下頁表16）可以發(fā)現(xiàn)，估時作業(yè)成本法下，各個產(chǎn)品所要承擔(dān)的成本也有相當(dāng)程度的降低，帶來的盈利有所提升，比如貸款業(yè)務(wù)中的單位貸款，估時作業(yè)成本法下比原間接費(fèi)用少了將近20.7億元?？梢姀V為使用的單一指標(biāo)成本核算方法不能準(zhǔn)確地對高產(chǎn)量的產(chǎn)品進(jìn)行有效估值 （往往高估），極易殽雜產(chǎn)品責(zé)任。

表16 N銀行傳統(tǒng)成本法與估時作業(yè)成本法差異分析表 單位：十億元

3.作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法。聯(lián)立上頁表15與表16，構(gòu)造表17，會發(fā)現(xiàn)估時作業(yè)成本法下的間接成本比作業(yè)成本法下要節(jié)約大約5.4億元（4.6+0.8），總盈利多了近 3.2億元（0.6-3.8），從這一點(diǎn)來看，估時作業(yè)成本法能為N銀行帶來更多的資金活力，更利于科學(xué)成本管理。

表17 N銀行作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法差異分析表 單位：十億元

三、結(jié)論

本文以N銀行為例，對兩種成本核算方法——作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法進(jìn)行分析，說明科學(xué)合理的成本計算方法在企業(yè)業(yè)績評估中占有舉足輕重的地位。通過上述案例數(shù)據(jù)結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)兩種成本核算方法在計算原理上相似。本文對N銀行的成本核算均圍繞存貸款業(yè)務(wù)為作業(yè)中心并以其下的具體作業(yè)流程為基礎(chǔ)。二者的不同之處在于：

（一）核算過程。估時作業(yè)成本法下的管理人員不像作業(yè)成本法下需先將資源通過資源動因分?jǐn)偟礁黜椬鳂I(yè)上，而是直接根據(jù)經(jīng)驗估計每項事務(wù)或客戶花費(fèi)的資源 （通過產(chǎn)能成本率與估計的作業(yè)單位時間），使用時間作為唯一的動因取代作業(yè)成本法下的N個動因，易于成本系統(tǒng)更新，能更好地滿足復(fù)雜環(huán)境下的實際運(yùn)營。估時作業(yè)成本法降低的成本直觀地體現(xiàn)了該方法計量成本數(shù)值的精確程度。

（二）實施方法。作業(yè)成本法的成本核算數(shù)據(jù)除了來源于相關(guān)年報之外，還需要通過向員工進(jìn)行調(diào)查詢問等方式取得人力資源分布，而估時作業(yè)成本法主要通過管理層對具體時間進(jìn)行經(jīng)驗估計，避免了在向不同雇員進(jìn)行問卷采訪與調(diào)查時的主觀隨意性，避免浪費(fèi)過多的時間在作業(yè)時間分配比例的問題上，進(jìn)而直觀清楚地觀察實際產(chǎn)能與理想產(chǎn)能的差距，發(fā)現(xiàn)未利用的產(chǎn)能。

（三）運(yùn)營控制改善。根據(jù)卡普蘭教授的研究，作業(yè)成本法下要實現(xiàn)運(yùn)營控制上的改善，實施財務(wù)手段是至關(guān)重要的，因為作業(yè)成本法提供了評估服務(wù)運(yùn)營效率與優(yōu)化努力效率的方法，重點(diǎn)在于成本（比如定義成本池、發(fā)掘價值鏈）。在估時作業(yè)成本法下，時間耗用量是計算成本的中心，因此相比時間，成本并不是提升效率的核心所在，估時作業(yè)成本法更強(qiáng)調(diào)利用非財務(wù)手段改善運(yùn)營控制，時間就是關(guān)鍵。

（四）應(yīng)用要求。作業(yè)成本法適用于規(guī)模較大、品種繁多、間接費(fèi)用比重較大的企業(yè)，要求從價值鏈入手，選擇最佳增值作業(yè)。因核算復(fù)雜及相對傳統(tǒng)成本法的代價 （包含需配備高素質(zhì)尖端項目團(tuán)隊人才、準(zhǔn)確定位成本動因與分析大量作業(yè)的高昂實施費(fèi)用）較大，現(xiàn)實中即便是在國外也只有極少數(shù)分工極為嚴(yán)明的大型企業(yè)才會運(yùn)用。估時作業(yè)成本法現(xiàn)在還處于發(fā)展階段。除了需要管理層的大力支持，還需要優(yōu)秀的會計團(tuán)隊以及精確的信息系統(tǒng)，更重要的是高級管理人員的經(jīng)驗估計。

總之，通過對N銀行的案例分析，本文發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本核算方法存在較大的局限性，單從理論應(yīng)用效果上來說，作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法對改善企業(yè)的業(yè)績評估有一定合理性。目前，我國絕大多數(shù)行業(yè)在進(jìn)行績效評估時仍采用傳統(tǒng)成本法。要實現(xiàn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，做好成本核算——引進(jìn)高素質(zhì)富有經(jīng)驗的會計管理人才、建立良好的現(xiàn)代化信息系統(tǒng)等都是關(guān)鍵。企業(yè)重新審視自身的業(yè)務(wù)流程與資源分配，通過實踐去檢驗探索更好的適用于企業(yè)的成本核算方法是當(dāng)前企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的必由之路。