生物資產(chǎn)信息披露：強制性還是自愿性？

陳志云+孫玉軍

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0059-04

摘要：上市公司是否選擇自愿性披露生物資產(chǎn)信息，動機主要來源于自身的需要和外部壓力。文章通過對2015年披露了生物資產(chǎn)信息的上市公司年報進行統(tǒng)計分析表明，我國上市公司生物資產(chǎn)強制性信息披露情況差強人意，自愿性信息披露較為罕見。因此，我國應對上市公司生物資產(chǎn)實行更為嚴格的強制性披露，同時鼓勵自愿性披露。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn) 信息披露 強制披露 自愿披露

一、引言

自愿性信息披露日益成為理論界和實務界關(guān)注的重點，自愿性信息披露意味著上市公司管理層的自主選擇，其目的是給信息使用者提供更多的決策有用信息。上市公司選擇自愿性信息披露更多是出于維護公司形象、投資者關(guān)系以及回避訴訟風險等動機，然而，增加信息透明度和減少信息不對稱會增加上市公司的成本，基于此，大多數(shù)上市公司在披露信息時遵守的是強制性信息披露的規(guī)定，而不是更多地選擇自愿性信息披露。與《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）相比，我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）針對生物資產(chǎn)在財務報表中的強制性披露要求過于簡單，包括：（1）生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量和賬面價值；（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備金額；（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量；（4）用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值；（5）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況與管理措施；（6）與生物資產(chǎn)變動有關(guān)的信息，而沒有從實物數(shù)量、金額和格式上進行具體規(guī)定（毛維筠，2012）。監(jiān)管部門要求上市公司增加強制性信息披露，上市公司仍選擇自愿披露其他信息是為了滿足資本市場的需求，但上市公司自愿性披露的內(nèi)容和程度各有不同（Pernilla Broberg et al.，2010）。本文以2015年披露了生物資產(chǎn)信息的上市公司年報為分析對象，揭示我國上市公司在生物資產(chǎn)信息披露中存在的問題，并提出規(guī)范我國生物資產(chǎn)信息披露的建議。

二、文獻綜述

國外關(guān)于強制性披露和自愿性披露的文獻較多，Meek、Roberts & Gray（1995）認為，自愿性信息披露是指強制性披露以外的信息披露，代表了公司管理層對部分經(jīng)營管理狀況信息的自主選擇（披露），其目的是提供被認為與信息使用者決策相關(guān)的公司財務及公司發(fā)展等信息。Pernilla Broberg et al.（2010）認為自愿性披露內(nèi)容的差異可以用制度理論因素和“內(nèi)部資本市場壓力”來解釋。結(jié)果表明：外資和國際上市公司從某種程度上傾向于自愿性披露信息，行業(yè)因素也對自愿性信息披露起著重要作用。市場因素決定了公司在多大程度上披露何種消息（Narayanaswamy，1996；Zarzeski，1996；Jaggi、Low，2000），然而Prencipe（2004）認為市場因素不足以滿足財務分析師和資本市場的需要。與此相矛盾的是，更多的監(jiān)管促進和增加了公司自愿披露的信息（Einhorn，2005；Holland，2005；Linnala，2005）。

近年來，自愿性信息披露在我國逐漸引起關(guān)注，大部分學者認為自愿性信息披露與強制性信息披露相對應，主動披露會計準則和相關(guān)規(guī)定中沒有的內(nèi)容，是企業(yè)根據(jù)需求自行選擇的結(jié)果。生物資產(chǎn)信息的披露主要是由《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）作出規(guī)定，生物資產(chǎn)準則作為契約具有不完全性，其本身存在的問題如晦澀、復雜、遺漏等可能影響到準則執(zhí)行者的理解和操作，繼而影響準則執(zhí)行的效果（張金田，2011），國內(nèi)很多學者從行業(yè)性質(zhì)方面來研究生物資產(chǎn)信息的披露情況，其中包括林業(yè)生物資產(chǎn)信息披露（邱保印、石道金，2009；胡玉可、田治威等，2014；卞佳雯，2014；胡玉可、秦國偉等，2015）、農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)信息披露（張心靈、王平心，2004；崔斌，2012；吳虹雁、李蓉等，2014；賴惠明，2015）、生物資產(chǎn)價值研究（朱宏登、范文娟，2015）。眾多學者認為目前我國生物資產(chǎn)準則的規(guī)定存在的問題包括披露不規(guī)范、披露比較隨意、披露信息不夠充分、容易成為造假手段等。很多上市公司對強制性披露的內(nèi)容披露得不夠詳細，自愿性披露更是少有涉及。

本文以2015年披露了生物資產(chǎn)信息的上市公司為樣本，從生物資產(chǎn)信息披露來分析目前我國上市公司信息披露方面存在的問題。

三、上市公司生物資產(chǎn)信息披露情況分析

（一）數(shù)據(jù)來源。本文根據(jù)證監(jiān)會行業(yè)分類標準，利用巨潮資訊網(wǎng)數(shù)據(jù)，對2015年度披露了生物資產(chǎn)信息的上市公司財務報告進行手工整理，通過對資產(chǎn)負債表和報表附注進行判斷，整理了共計175家上市公司的數(shù)據(jù)。從表1中可以看出，樣本公司行業(yè)分布很不均勻，其中農(nóng)副食品加工業(yè)和食品制造業(yè)占比最高，分別達到21.14%和20%，而農(nóng)林牧副漁服務業(yè)和其他最少，分別只有1家。

（二）生物資產(chǎn)信息披露現(xiàn)狀。

1.計量方式披露情況。生物資產(chǎn)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)的計價方式可以由上市公司自行選擇，但從表2中可以看出，在175家樣本公司中，僅有1家（晨鳴紙業(yè)）選擇了公允價值計量，說明公允價值在我國并未得到廣泛應用和推廣。生物資產(chǎn)準則偏重于歷史成本計量屬性，是由于歷史成本計量相對比較穩(wěn)定，可靠性較高。生物資產(chǎn)準則對公允價值計量模式采取了謹慎的態(tài)度，很顯然是考慮到目前我國資本市場尚不成熟，強制性采用公允價值計量時機并不成熟，但這并不意味著我國對公允價值計量模式的放棄，相反，2014年1月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值》，并于2014年7月正式實施，恰恰反映了財政部逐步推廣公允價值計量模式的決心，這也是我國會計準則國際趨同的實質(zhì)性一步，且國際趨同的大勢是不可逆轉(zhuǎn)的（曲曉輝，2009）。然而，從2007年頒布《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》開始到2015年末，并未出現(xiàn)應用公允價值計量生物資產(chǎn)的樣本公司數(shù)量大幅增長的現(xiàn)象，事實上，自愿采取公允價值計量模式的樣本公司僅有1家，其他樣本公司毫無例外地選擇了歷史成本計量模式。是計量選擇的慣性使然還是我國資本市場發(fā)展過于緩慢導致了上市公司在選擇計量模式時沒有考慮公允價值計量？endprint

2.披露項目情況。從表3中可以看出，披露生物資產(chǎn)信息的樣本公司主要集中在畜牧養(yǎng)殖業(yè)和林業(yè)，披露的消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的比例非常高，超過了90%以上。由于公益性生物資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，在175家上市公司中僅有2家予以披露（青山紙業(yè)和上海梅林），占比為1.14%，其他上市公司年報中均未涉及。其中溫氏股份披露的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)信息相對比較詳細，全部披露了如雞蛋、種鴨蛋、種鴿蛋、胚蛋、雞苗、鴨苗、鴿苗、豬苗、羊苗、仔牛、肉雞、肉鴨、肉鴿、肉豬、肉羊、海魚、塘魚、林木等消耗性生物資產(chǎn)，同時詳細披露了如種雞（包括用于生產(chǎn)胚蛋的產(chǎn)蛋種雞）、種鴨、種鴿、種豬、種羊、奶牛、親魚等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而宜華木業(yè)、景谷林業(yè)、福建金森、平潭發(fā)展等上市公司對消耗性生物資產(chǎn)的披露非常簡單，僅僅披露為“林木資產(chǎn)”，并沒有詳細的分類標準和分類項目。

3.詳細分類披露情況。從表4中可以看出，詳細分類披露的情況各行業(yè)參差不齊，相比生物資產(chǎn)披露項目需要強制性披露而言，詳細分類披露并未做出強制性要求，屬于自愿性披露，但是從數(shù)據(jù)反映來看，效果并不理想，絕大多數(shù)樣本公司對生物資產(chǎn)未做詳細分類，而在披露詳細分類的樣本公司中，很多公司在進行詳細分類描述時非常簡單，傳遞的信息并不明確、清楚。

4.折舊政策披露情況。從表5中可以看出，在2015年年報的信息披露中，有42家樣本公司在報表附注中披露了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊的政策，占比24.57%，執(zhí)行情況并不樂觀，在已經(jīng)披露的折舊政策信息中，樣本公司僅披露了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的年限，其他信息并沒有充分披露出來。

四、上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

上市公司財務報告對外提供的是信息，如果提供的信息比較簡單，就無法達到“信號傳遞”的功能，信息使用者就此做出的決策可能產(chǎn)生偏差或者錯誤，從而造成市場資源配置的低效率。目前我國上市公司生物資產(chǎn)信息披露主要存在以下幾方面問題：

（一）會計準則的規(guī)范性不夠。我國生物資產(chǎn)準則雖然規(guī)定了生物資產(chǎn)的會計確認、計量與披露，但披露的內(nèi)容相對簡單，在一定程度上導致上市公司在執(zhí)行會計準則時沒有考慮信息披露的信息含量，而是選擇了披露成本最低的披露方式。同時，由于我國并沒有就生物資產(chǎn)具體的核算發(fā)布相應的規(guī)范，比如說生物資產(chǎn)的分類標準，也沒有對格式做出具體規(guī)范，這在一定程度上導致了披露的多樣性，影響了生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)范性。另一方面，由于我國會計準則在向“原則導向”靠攏，很多準則并沒有給出具體詳細的分類標準，更多地依賴于會計人員的職業(yè)判斷，但我國會計人員素質(zhì)參差不齊，這在很大程度上將導致不同會計人員對會計準則有不同的解讀角度，從而導致會計信息披露的差異。

（二）上市公司選擇性會計信息披露。上市公司在進行信息披露時會出于商業(yè)機密等考慮，選擇對公司有利的信息進行披露，而對有可能造成負面影響的信息則“選擇性”不披露。由于信息披露具有經(jīng)濟后果，上市公司管理層為了自身利益最大化的考慮，會選擇性地對信息進行披露，從而產(chǎn)生了選擇性信息披露，上市公司可以針對不同的時間或內(nèi)容做出選擇，當信息可能對股價產(chǎn)生不利影響時，管理層會選擇不披露這些“壞消息”，相反，當信息可能對股價產(chǎn)生有利影響時，管理層則有選擇自愿性披露的動機。對于擁有生物性生物資產(chǎn)的上市公司而言，生物性生物資產(chǎn)由于其特殊性質(zhì)導致在確認與計量環(huán)節(jié)有很多選擇，自然為上市公司進行選擇性信息披露提供了“有機可乘”的條件。如在進行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)劃分時，對同樣一種生物資產(chǎn)，由于管理層的意圖或持有目的不同，劃分為不同的種類，不同種類生物資產(chǎn)的確認與計量會對上市公司的利潤帶來不同程度的影響。

（三）會計信息披露的隨意性較大。不同行業(yè)的上市公司會從自身利益的角度去理解生物資產(chǎn)準則，造成在會計政策的選擇上具有較大的隨意性，同一類生物資產(chǎn)在不同的上市公司中披露的位置和方式并不一致，在考慮生物資產(chǎn)減值時，不同行業(yè)的上市公司制定的減值政策差別較大，導致會計信息的不可比。我國生物資產(chǎn)準則由于對生物資產(chǎn)的規(guī)定相對比較簡單，同時在現(xiàn)實生活中，生物性生物資產(chǎn)的種類繁多且個體存在天然差異，比起其他資產(chǎn)，要完全準確地把握其性質(zhì)和特征幾無可能，正是由于規(guī)范性標準很難制定造成了“無法無規(guī)可依”，因而產(chǎn)生了會計信息披露的隨意性。

四、完善上市公司生物資產(chǎn)信息披露的對策：強制性信息披露為主

（一）規(guī)范會計準則。目前我國的生物資產(chǎn)準則對生物資產(chǎn)信息披露雖然做出了一定規(guī)范，但相對來講還是比較籠統(tǒng)，不夠具體，信息披露規(guī)范不是非常明確。上市公司披露的信息應該滿足各利益相關(guān)者具體的信息需要，結(jié)合生物資產(chǎn)的特性，既能反映生物資產(chǎn)的現(xiàn)實情況，也能滿足未來對生物資產(chǎn)信息披露的需求，既要反映貨幣性信息，也要反映非貨幣性信息，既要反映財務信息，也要反映非財務信息，因此，我國生物資產(chǎn)準則在規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露時，應該更加強調(diào)強制性披露，如生物資產(chǎn)在報告期內(nèi)的分類、實物數(shù)量、年限及價值變化情況等，為利益相關(guān)者提供更為直接和方便的會計信息。除此之外，還應鼓勵自愿性信息披露，如各類生物資產(chǎn)需根據(jù)經(jīng)營的目的給出具體類別、具體類型及獲取方式；同時對某些生物資產(chǎn)還應考慮其本身的性質(zhì)和特點，比如自然資源性質(zhì)的生物資產(chǎn)，還應考慮其生態(tài)效益，因為該類生物資產(chǎn)具有公共物品的性質(zhì)，僅從財務效益這個指標難以反映其內(nèi)在的價值和效益，且難以通過市場交易將其效益內(nèi)在化，對利益相關(guān)者來說，財務效益的重要性遠遠低于生態(tài)效益，在這種情況下，需要上市公司披露更多的有關(guān)生態(tài)效益的信息，這也是未來信息披露的一種趨勢。

（二）加強對信息披露的監(jiān)管。信息披露能否得到有效的遵守一方面需要生物資產(chǎn)準則的規(guī)范性，另一方面需要加強對信息披露的監(jiān)管。證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》中明確規(guī)定了上市公司信息披露的內(nèi)容、形式和手段，旨在加強對上市公司信息披露的監(jiān)管，但從上市公司2015年年報的執(zhí)行情況來看，效果并不樂觀。要加強上市公司的信息披露，就必須對違反準則和制度規(guī)定的行為進行監(jiān)督，對違反《公司法》《證券法》《企業(yè)會計準則》《上市公司信息披露管理辦法》等法律法規(guī)造成不良影響的行為要視情節(jié)輕重追究相應責任，對上市公司的違規(guī)違紀行為，證監(jiān)會要加強監(jiān)管力度，建立誠信制度，對考評不及格的上市公司進行嚴厲懲罰，形成監(jiān)管的威懾力。endprint

（三）增加強制性披露的內(nèi)容。從目前的實際情況來看，很多上市公司對于信息披露一般采取“能不披露就不披露，要披露盡量少披露”的態(tài)度，盡管信息披露在某種程度上造成了上市公司商業(yè)機密的泄露，但這不能成為選擇性披露的借口。財政部等相關(guān)部門應采取一定的措施，適當增加上市公司強制性披露的內(nèi)容并盡可能的詳細。目前上市公司披露的生物資產(chǎn)信息難以滿足各方面的需要，為更具體清晰地披露相關(guān)信息，上市公司應該在報表附注中增加相關(guān)內(nèi)容，建議可以增加以下內(nèi)容：（1）生物資產(chǎn)的類別、種類以及年限和選擇的標準；（2）特殊生物資產(chǎn)的生態(tài)效益。

綜上所述，我國的生物資產(chǎn)準則歷經(jīng)十余年的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了從無到有、從有到逐步完善的過程，會計信息披露也逐步規(guī)范。但由于上市公司行業(yè)差異比較大，同時因為不同上市公司會計人員的素質(zhì)不一，為了避免上市公司“選擇性”地披露會計信息，以及通過對生物資產(chǎn)準則實施以來的效果進行分析，本文建議生物資產(chǎn)會計信息披露應該以強制性披露為主，對于目前生物資產(chǎn)準則要求披露的內(nèi)容做進一步詳細的規(guī)定和要求。此外，增加定性和定量信息披露，比如生物資產(chǎn)的分類標準、性質(zhì)、農(nóng)業(yè)活動風險和保險情況以及數(shù)量，同時借鑒IAS 41的規(guī)定，貫徹“充分披露”的原則，分別就生物資產(chǎn)披露的一般要求、生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求、政府補助應披露的內(nèi)容等做出較為詳細的規(guī)定。

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