淺議“收付實(shí)現(xiàn)制”下高校財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷及對策

吳瓊

【摘 要】目前，高校的會計(jì)制度是以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的，由此產(chǎn)生了諸多財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷，大大降低了財(cái)務(wù)信息的完整性與有用性。本文借鑒企業(yè)與國外高校在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”下制作財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)，分析當(dāng)前政府會計(jì)制度的改革與發(fā)展趨勢，為改進(jìn)高校財(cái)務(wù)報(bào)告提供建議。

【關(guān)鍵詞】收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；高校；財(cái)務(wù)報(bào)告

一、引言

目前，高校會計(jì)制度規(guī)定“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。而以教書育人為目的的高校，不可能有大量的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)，因此為達(dá)到核算統(tǒng)一性與簡便性的目的，“收付實(shí)現(xiàn)制”是高校一切會計(jì)核算的基礎(chǔ)。

然而，在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，現(xiàn)代高校的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對于財(cái)務(wù)信息的需求，不只停留在預(yù)算的執(zhí)行情況以及現(xiàn)金的收支方面，他們更注重去了解高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌與辦學(xué)績效，并作出有效的決策。因此，選擇用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告編制，更能提供具有時(shí)效性、完整性與實(shí)用性的財(cái)務(wù)信息，順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展潮流。

二、高校財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷分析

1.無法準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債，不利于資產(chǎn)負(fù)債管理

以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表，不注重反映固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提等信息，從而高估了資產(chǎn)的價(jià)值；從債務(wù)管理方面看，由于高校忽略了對工資、利息等費(fèi)用的計(jì)提，在“收付實(shí)現(xiàn)制”下隱藏了部分債務(wù)。

2.收入支出表無法準(zhǔn)確、有效地反映高校的辦學(xué)情況與流動性

除了資產(chǎn)負(fù)債表外，高校主要的財(cái)務(wù)報(bào)表為收入支出表，而非現(xiàn)金流量表。但是，企業(yè)中的損益表與現(xiàn)金流量表是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的產(chǎn)物，前者反映經(jīng)營情況，后者反映資金的流動情況，這是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的兩個(gè)重要方面。

而在高校，“收付實(shí)現(xiàn)制”是以實(shí)際收付現(xiàn)金為基礎(chǔ)的，隨之產(chǎn)生的收入支出表無法同時(shí)反映高校的經(jīng)營情況與流動性。因?yàn)榻?jīng)營情況與流動性是兩個(gè)概念，經(jīng)營情況涉及到資金與非資金的流入與流出，而流動性只是對資金活動進(jìn)行分析，這兩個(gè)目的無法在同一張報(bào)表上同時(shí)實(shí)現(xiàn)。

然而，與現(xiàn)金流量表比較，收入支出表無法更反映高校的資金運(yùn)動情況，因?yàn)閺膱?bào)表的結(jié)構(gòu)來看，現(xiàn)金流量表比收入支出表復(fù)雜很多。收入支出表是通過簡單匯總相關(guān)的收入支出會計(jì)科目得來，重在比較實(shí)際收支與預(yù)算收支情況；而現(xiàn)金流量表則需要區(qū)分經(jīng)營活動、投資活動、融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，有效反映資金運(yùn)動在各類經(jīng)濟(jì)活動中的情況。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告編制效率低，需反復(fù)調(diào)整，才可以編制成符合要求的報(bào)表

盡管目前高校的財(cái)務(wù)報(bào)告是以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的，許多高校的管理者還是希望財(cái)務(wù)人員編制以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，以了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌，提高管理水平。在高校賬務(wù)與報(bào)表系統(tǒng)仍是以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的前提下，要編制成符合管理者需求的報(bào)表，這對財(cái)務(wù)人員來說的確是一大挑戰(zhàn)。這要求財(cái)務(wù)人員花費(fèi)大量的時(shí)間與精力對報(bào)表期間以外的賬目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與調(diào)整。然而，這種調(diào)賬并不合理。第一，這不符合會計(jì)分期的基本假設(shè)以及會計(jì)制度對財(cái)務(wù)報(bào)告期間的基本規(guī)定；第二，無法確保數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性，若做賬時(shí)沒有明確寫出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的歸屬期間，將無法有效篩選出這些信息；第三，無法確保信息的完整性，因?yàn)槿绻麍?bào)表年度內(nèi)應(yīng)付未付的支出在年度財(cái)務(wù)報(bào)告通過之日以后才發(fā)生，財(cái)務(wù)人員將無法對此繼續(xù)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、改進(jìn)高校財(cái)務(wù)報(bào)告的對策建議

1.借鑒國外高校對于財(cái)務(wù)報(bào)告的編制方法，明確會計(jì)制度改革的重要性

從“收付實(shí)現(xiàn)制”到“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的轉(zhuǎn)變，是國際化大環(huán)境的必然趨勢，也是中國高校需要走出國門，走向世界，建設(shè)世界一流大學(xué)的客觀要求。目前，英、美等發(fā)達(dá)國家的高校都是“以權(quán)責(zé)發(fā)生制”記賬，并向外界提供公開的財(cái)務(wù)報(bào)告。他們的財(cái)務(wù)制度基本上要求高校需編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、權(quán)益變動表與現(xiàn)金流量表。這些報(bào)表的編制方法與企業(yè)會計(jì)報(bào)表的編制方法非常類似。因此，可以看出在“收付實(shí)現(xiàn)制”下的收入支出表并不是國際化高校的財(cái)務(wù)報(bào)表，而是為滿足我國高校預(yù)算管理要求下特有的產(chǎn)物。那么，國外高校的財(cái)務(wù)報(bào)告是如何滿足預(yù)算管理方面的需求呢？美國高校的會計(jì)制度要求高校用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為主導(dǎo)的“基金會計(jì)”模式對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，把收到的資源按照用途分為幾類基金，并對它們的使用情況單獨(dú)核算。因此，我國高校也可以借鑒“基金會計(jì)”核算模式，以滿足預(yù)算管理與資源管理水平。此外，一般國外高校在提供四張主表的前提下，還在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中提供預(yù)算管理方面的信息，或者在財(cái)務(wù)年報(bào)中單獨(dú)提供報(bào)告，向政府撥款部門提供相關(guān)財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管控等方面的信息，使披露信息多樣化。這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅可以滿足政府部門對于預(yù)算管理方面信息的需求，而且還可以從多個(gè)方面反映高校的辦學(xué)績效，滿足多個(gè)利益相關(guān)方對于信息的需求。

2.借鑒企業(yè)會計(jì)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”核算會計(jì)信息并編制財(cái)務(wù)報(bào)告

“權(quán)責(zé)發(fā)生制”在企業(yè)早已得到廣泛與有效地運(yùn)用，它的優(yōu)點(diǎn)早已被人們所認(rèn)可。目前，問題的關(guān)鍵在于如何在高?！笆崭秾?shí)現(xiàn)制”的大背景下，引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的記賬與報(bào)表編制方法，在此提出幾點(diǎn)建議：

（1）增設(shè)會計(jì)科目

在保留原有與“收付實(shí)現(xiàn)制”相關(guān)收支科目的同時(shí)，增設(shè)與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”相關(guān)的科目。首先，新增科目的設(shè)置，為解決經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生與支付具有時(shí)間差的問題，例如：應(yīng)計(jì)工資福利費(fèi)、應(yīng)計(jì)利息，可以有效地改善在“收付實(shí)現(xiàn)制”下不發(fā)生現(xiàn)金交易就不記賬、犧牲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完整性的缺陷。其次，新增科目的設(shè)置，為解決“收付實(shí)現(xiàn)制”忽略對非貨幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量，例如：累計(jì)折舊、壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，盡管沒有發(fā)生貨幣變動，但是資產(chǎn)的效用與價(jià)值卻在發(fā)生著變化，如果不對此加以反映，明顯無法到達(dá)有效資產(chǎn)管理的目的。此外，在保留“收付實(shí)現(xiàn)制”下收入支出類科目的同時(shí)，新增“權(quán)責(zé)發(fā)生制”下的收益費(fèi)用類科目，并區(qū)別于收入支出類科目，另設(shè)編碼。endprint

（2）賬務(wù)處理創(chuàng)新

在賬務(wù)處理上，建議財(cái)務(wù)人員按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”做賬。然而，為滿足編制收入支出表的需求，可以單獨(dú)再設(shè)一個(gè)賬套，用原有的收入支出科目做賬。為減輕工作量并提高做賬效率，這個(gè)賬套建議用會計(jì)電算化自動完成?？梢酝ㄟ^分析在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”復(fù)式記賬法下現(xiàn)金和銀行存款的對應(yīng)科目，厘清收入支出類科目與收益費(fèi)用類科目以及銀行存款或現(xiàn)金之間的勾稽管理，來設(shè)置電算化系統(tǒng)。

（3）豐富報(bào)表種類，增加現(xiàn)金流量表與損益表

為滿足財(cái)務(wù)信息與以前年度的可比性以及對預(yù)算管理的需求，建議保留收入支出表，該表可以用以上建議的電算化系統(tǒng)自動生成的收入支出賬套編制而成。首先，對于資產(chǎn)負(fù)債表的制作，在保留原有的結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，需加上反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生與收支時(shí)間差的信息，例如應(yīng)計(jì)負(fù)債與應(yīng)收款項(xiàng)；還需加上反映非貨幣經(jīng)濟(jì)活動情況的信息，例如累計(jì)折舊與累計(jì)攤銷。其次，由于收入支出表并不能在“收付實(shí)現(xiàn)制”下真正反映高校的財(cái)務(wù)流動性與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完整性，因此建議增加現(xiàn)金流量表解決流動性問題，增加損益表解決經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完整性問題?，F(xiàn)金流量表可以用“直接法”來完成，利用收入支出表中與現(xiàn)金相關(guān)的收入與支出數(shù)，并把現(xiàn)金流動情況分為教學(xué)與科研活動、投資活動與融資活動，也可以根據(jù)高校管理者的需求，進(jìn)一步細(xì)化現(xiàn)金流活動內(nèi)容。損益表的制作，可以通過統(tǒng)計(jì)收入支出表中的收入與支出數(shù)，以及在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”下因經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生與實(shí)際收支時(shí)間差而專門記賬的數(shù)據(jù)而完成。

3.分析當(dāng)前政府會計(jì)制度的改革與發(fā)展趨勢，解決從傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)到現(xiàn)代會計(jì)的過度性難題

近年來，政府會計(jì)制度的改革，是高校財(cái)務(wù)人員越來越關(guān)注的話題，旨在全面引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，并充分體現(xiàn)政府預(yù)算管理改革方面的要求。可見，從“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的改革是政府部門高度關(guān)注的內(nèi)容，隨之產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告改革也是必然的趨勢。目前，改革最關(guān)鍵的問題在于，如何有條不紊地度過這個(gè)艱難的過渡期，使財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不僅可以與以前年度的信息進(jìn)行比較，還需要增強(qiáng)編制“權(quán)責(zé)發(fā)生制”財(cái)務(wù)報(bào)告的可操作性。建議從提高高校管理者決策與管理水平、提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能、優(yōu)化財(cái)務(wù)系統(tǒng)幾方面來解決這個(gè)過渡性難題。

（1）提高高校管理者決策與管理水平

目前，高校財(cái)務(wù)報(bào)告的提供主要是為滿足高校管理者的管理需求，因此高校管理人員對于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的要求，對于財(cái)務(wù)報(bào)告從“收付實(shí)現(xiàn)制”向“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的改革有著重要意義。如果管理者的要求還是局限在傳統(tǒng)意義上對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，而忽略了資產(chǎn)與債務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管控，不愿了解一定期間內(nèi)完整的財(cái)務(wù)狀況，這樣就無法做出有效的決策。其實(shí)，會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的目的就是服務(wù)于管理者的需求。因此，高校管理者與時(shí)俱進(jìn)、現(xiàn)代化與國際化的管理水平以及對財(cái)務(wù)信息的要求，對于會計(jì)制度的成功轉(zhuǎn)型，有著積極的影響。

（2）提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能

在管理者對財(cái)務(wù)報(bào)告有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”需求的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能的提升，在這個(gè)過渡期也是至關(guān)重要的。近年來，財(cái)政部強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代會計(jì)需要從“核算型”向“管理型”進(jìn)行轉(zhuǎn)變，因此財(cái)務(wù)人員需要通過不斷學(xué)習(xí)與努力嘗試，提供符合管理者需求的財(cái)務(wù)報(bào)告。這個(gè)過程對于財(cái)務(wù)人員來說是艱辛的，因?yàn)樗麄儾粌H需要從傳統(tǒng)的會計(jì)核算模式中轉(zhuǎn)變過來，掌握“權(quán)責(zé)發(fā)生制“的做賬方法，還要熟悉“收付實(shí)現(xiàn)制”與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”下會計(jì)信息的聯(lián)系與勾稽關(guān)系，使編制的財(cái)務(wù)報(bào)告滿足“權(quán)責(zé)發(fā)生制”以及預(yù)算管理的要求。因此，高校需要強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，讓他們在不斷學(xué)習(xí)中提升自己的專業(yè)技能，成功度過從“權(quán)責(zé)發(fā)生制”向“收付實(shí)現(xiàn)制”轉(zhuǎn)變的過渡期。

（3）優(yōu)化財(cái)務(wù)系統(tǒng)

目前，由于高校的會計(jì)核算與報(bào)表編制是由電算化所實(shí)現(xiàn)的，因此在從“權(quán)責(zé)發(fā)生制”向“收付實(shí)現(xiàn)制”轉(zhuǎn)型過程中，最大的問題莫過于賬務(wù)與報(bào)表系統(tǒng)的升級與更新。目前面臨的問題有：如何對原有“收付實(shí)現(xiàn)制”的系統(tǒng)進(jìn)行更新與升級，用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”做賬并編制報(bào)表，如何對“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實(shí)現(xiàn)制”下的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效調(diào)整，如何做到用新系統(tǒng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息與以前年度的財(cái)務(wù)信息具有可比性。系統(tǒng)更新與優(yōu)化的過程，不僅需要投入大量的資金，更需要信息技術(shù)人員與財(cái)務(wù)人員的積極配合，從而提高財(cái)務(wù)系統(tǒng)的可操作性。

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