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    稅務(wù)行政決定經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款的處理

    2017-11-03 22:27:28巫穎祿
    法制與社會 2017年29期

    摘 要 在現(xiàn)行稅收征管體制下,先納稅后復(fù)議,或先提供納稅擔(dān)保后復(fù)議,依然是處理納稅爭議必須執(zhí)行的生效法律規(guī)定。但是,對于涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款的處理問題,在理解和執(zhí)行上一直存在著較大爭議。本文以某合成材料有限公司與某縣國家稅務(wù)局之間的納稅爭議為例,就如何正確處理涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款是否應(yīng)當(dāng)立即返還給納稅人這一問題提出分析觀點(diǎn)。

    關(guān)鍵詞 復(fù)議 已繳稅款 返還

    作者簡介:巫穎祿,福建天衡聯(lián)合(龍巖)律師事務(wù)所,四級律師,研究方向:涉稅法律業(yè)務(wù)、政府法律業(yè)務(wù)。

    中圖分類號:D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A DOI:10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.10.171

    我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴?!彪m然,前述規(guī)定明確限制了納稅人在涉稅案件查處過程中的救濟(jì)權(quán),實(shí)踐中也確有可能讓一些明顯違法的涉稅具體行政行為無法得到更正。但是,作為執(zhí)法部門,在現(xiàn)行《稅收征收管理法》依然有效的情況下,在提起復(fù)議前是否應(yīng)要求納稅人先行繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)納稅擔(dān)保,則并非是一個需要考慮的問題。但是,經(jīng)行政復(fù)議后,如涉稅具體行政行為被撤銷,納稅人已繳稅款、滯納金應(yīng)如何處理?卻是一個需要正面面對的問題。

    一、 案情簡介

    2017年5月,某縣國家稅務(wù)局經(jīng)立案、調(diào)查和審理后,對某合成材料有限公司作出《核定應(yīng)納稅額通知書》,認(rèn)定某合成材料有限公司在2013年至2015年期間,以明顯低于成本的價格,將酚醛樹脂(RLK)銷售給其母公司(某工貿(mào)有限公司),故決定依照《稅收征收管理辦法》第三十五條之規(guī)定,核定某合成材料有限公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅243812.92元。某縣國家稅務(wù)局同時告知:如對本通知不服,可自收到本通知之日起,六十日內(nèi)向某市國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議,對復(fù)議不服的,依法向人民法院起訴。

    某合成材料有限公司不服,在先行繳納稅款和滯納金后,向某市國家稅務(wù)局提起行政復(fù)議。主張某縣國家稅務(wù)局所作《核定應(yīng)納稅額通知書》認(rèn)定事實(shí)和適用法律錯誤,且程序違法,應(yīng)當(dāng)依法撤銷;同時,請求返還因提起行政復(fù)議而先行繳納的稅款、滯納金,并要求賠償以已繳稅、滯納金為基數(shù),按中國人民銀行公布的同期存款利率計算的利息。

    某市國家稅務(wù)局經(jīng)審理,認(rèn)定某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為適用法律錯誤、程序違法(適用文書錯誤和未依法告知滯納金征收事項)。2017年6月,某市國家稅務(wù)局作出《行政復(fù)議決定書》,決定根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條第一款第(三)項、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第(三)項、第八十一條之規(guī)定,撤銷某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為,并責(zé)令其在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。

    二、 爭議焦點(diǎn)

    對某市國家稅務(wù)局作出《行政復(fù)議決定書》后,是否應(yīng)當(dāng)立即向某合成材料有限公司返還因提起行政復(fù)議而先進(jìn)繳納的稅款、滯納金,并賠償以已繳稅、滯納金為基數(shù),按中國人民銀行公布的同期存款利率計算的利息這一問題,存在重大爭議。主要有以下三種觀點(diǎn):

    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?!备鶕?jù)該規(guī)定,某縣國家稅務(wù)局所作的補(bǔ)繳增值稅243812.92元的具體行政行為已經(jīng)被依法撤銷,某合成材料有限公司因提起行政復(fù)議而入庫的稅款、滯納金已經(jīng)失去繳納依據(jù),前述款項已屬于“超過應(yīng)納稅額的稅款”,故某縣國家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)退還該多繳稅款、滯納金,并加算銀行同期存款利息后立即返還。

    第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第二款規(guī)定:“申請人在申請行政復(fù)議時沒有提出行政賠償請求的,行政復(fù)議機(jī)關(guān)在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施時,應(yīng)當(dāng)同時責(zé)令被申請人退還稅款、滯納金和罰款,解除對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施,或者賠償相應(yīng)的價款?!备鶕?jù)該規(guī)定,既然某市國家稅務(wù)局已經(jīng)依法決定撤銷了原涉稅具體行政行為,即應(yīng)當(dāng)同時責(zé)令某縣國家稅務(wù)局退還已繳稅款和滯納金,但不能加算銀行同期存款利息。

    第三種觀點(diǎn)認(rèn)為,某市國家稅務(wù)局以某縣國家稅務(wù)局作出的具體行政行為適用法律錯誤、程序違法為由,并根據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條第一款第(三)項之規(guī)定確認(rèn)原具體行政行為違法,同時責(zé)令某縣國家稅務(wù)局限期重新作出具體行政行為。這表明某市國家稅務(wù)局認(rèn)為原具體行政行為認(rèn)定的主要事實(shí)清楚,且證據(jù)充分,限期重作則進(jìn)一步表明案件依然在查處過程中,在案件定案之前,可不將已入庫的稅款、滯納金返還。

    三、 法律分析

    筆者支持第三種觀點(diǎn),理由有兩點(diǎn):

    第一,在日常的涉稅管理和服務(wù)中,稅務(wù)部門征收稅款、納稅人繳納稅款是一項政策性強(qiáng)、技術(shù)難度高的經(jīng)常性工作。在具體的征、納稅款的過程中,由于理解錯誤、計算錯誤、錯用稅率或財務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因,都有可能出現(xiàn)“非主觀故意”地多征多繳稅款的情況。而正是為了妥善應(yīng)對這種在日常征管和服務(wù)過程中,可能存在的因技術(shù)等“非主觀故意”原因而導(dǎo)致的多征多繳稅款的問題,《稅收征收管理法》第五十一條提供了“稅務(wù)機(jī)關(guān)主動立即退還”和“納稅人三年內(nèi)申請退還”兩種解決途徑。但依然需特別說明的是,無論是“稅務(wù)機(jī)關(guān)主動立即退還”還是“納稅人三年內(nèi)申請退還”,其基本前提是已納款項已可以依法被確定為“非應(yīng)納稅款?!倍唧w到該案中,某縣國家稅務(wù)局將繼續(xù)依照其查明的基本事實(shí)在正確適用法律依據(jù)和糾正違法程序的基礎(chǔ)上,重新作出涉稅具體行政行為。這表明,某合成材料有限公司已入庫的稅款、滯納金還不能被依法確定為“非應(yīng)納稅款”。此外,某合成材料有限公司并非在日常稅款征、繳過程中因技術(shù)等“非主觀故意”原因?qū)⒍惪?、滯納金入庫,而是為了獲得行政復(fù)議救濟(jì)權(quán),故《稅收征收管理法》第五十一條不能成為應(yīng)立即退還已繳稅款、滯納金的法律依據(jù)。

    第二,《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第一款規(guī)定:“申請人在申請行政復(fù)議時可以一并提出行政賠償請求,行政復(fù)議機(jī)關(guān)對符合國家賠償法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)賠償?shù)?,在決定撤銷、變更具體行政行為或者確認(rèn)具體行政行為違法時,應(yīng)當(dāng)同時決定被申請人依法賠償?!?《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十二條第二款進(jìn)一步明確:“申請人在申請行政復(fù)議時沒有提出行政賠償請求的,行政復(fù)議機(jī)關(guān)在依法決定撤銷、變更原具體行政行為確定的稅款、滯納金、罰款和對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施時,應(yīng)當(dāng)同時責(zé)令被申請人退還稅款、滯納金和罰款,解除對財產(chǎn)的扣押、查封等強(qiáng)制措施,或者賠償相應(yīng)的價款。”因此,適用該條款退還稅款、滯納金的完整前提是,具體行政行為不僅應(yīng)當(dāng)依法被撤銷或變更,同時作出具體行政行為的稅務(wù)部門還需要存在予以行政賠償?shù)那樾?。而《國家賠償法》第四條所規(guī)定的因侵犯他人財產(chǎn)權(quán)益而賠償他人損失的各種情形中,均需以行政機(jī)關(guān)存在“違法”行政行為為前提。具體到該案,如某縣國家稅務(wù)局所作的涉稅具體行政行為不僅存在適用法律錯誤和程序違法,同時還存在“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財產(chǎn)權(quán)益,且其在符合申請國家賠償條件的情況下而未同時提出賠償申請,某市國家稅務(wù)局在作出撤銷原涉稅具體行政行為時,確應(yīng)責(zé)令某縣國家稅務(wù)局退還稅款、滯納金。但是,案例中,某合成材料有限公司系依法先行繳納稅款、滯納金,以獲得復(fù)議權(quán),此非某縣國家稅務(wù)局“違法”侵犯某合成材料有限公司的合法財產(chǎn)權(quán)益導(dǎo)致的后果。故,在案件定案之前,可不將某合成材料有限公司繳納的稅款、滯納金先行返還,但應(yīng)將前述款項繼續(xù)作為其進(jìn)一步申請權(quán)利救濟(jì)時已實(shí)現(xiàn)的前提條件,并在案件定案之后,根據(jù)案件的最終結(jié)論,以“多退少補(bǔ)”的方式,依法處理已入庫稅款、滯納金。

    四、結(jié)語

    在現(xiàn)行稅收征管體制下,先納稅后復(fù)議,或先提供納稅擔(dān)保后復(fù)議,依然是處理納稅爭議必須執(zhí)行的生效法律規(guī)定。但是,對于涉稅具體行政行為經(jīng)復(fù)議被撤銷后已繳稅款的處理問題,則應(yīng)在充分理解立法背景和完整分析法律規(guī)定的前提下,根據(jù)案件的具體情況分別處理,唯有如此,才能做到既維護(hù)國家稅收權(quán)益,同時又不侵犯納稅人的合法權(quán)利。

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