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    淺議加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅稅收征管

    2017-10-30 10:17:09李麗燕
    經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2017年28期
    關(guān)鍵詞:稅收征管個(gè)人所得稅

    李麗燕

    摘 要:隨著“營改增”試點(diǎn)的全面推開,個(gè)人所得稅成為我國財(cái)稅體制改革的重點(diǎn),也是我國財(cái)稅體制改革的一個(gè)難點(diǎn)。隨著近年來股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的增多,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅增長潛力巨大。當(dāng)前基尼系數(shù)居高不下,貧富差距懸殊,由此可見,加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管非常必要。通過分析目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀,發(fā)現(xiàn)當(dāng)前股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅在政策上和征管上存在著一些問題,并提出在現(xiàn)階段加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管的具體建議,以期適應(yīng)收入格局快速變化,促進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化和提升稅收征管績效。

    關(guān)鍵詞:股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得;個(gè)人所得稅;稅收征管

    中圖分類號(hào):F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2017)28-0068-03

    2016年5月1日起“營改增”試點(diǎn)全面推開,作為地方稅的第一大稅種營業(yè)稅已經(jīng)告別歷史舞臺(tái)。個(gè)人所得稅改革成為我國財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容,也是我國財(cái)稅體制改革中的一個(gè)難點(diǎn)。個(gè)人所得稅作為一種直接稅,無論從穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的稅制安排,還是我國資本市場的飛速發(fā)展來看,都是稅務(wù)部門組織收入的重要抓手。近年來,股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日益增多,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅增長潛力巨大,然而由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為較為隱蔽,稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人信息不對(duì)稱,個(gè)人所得稅流失的情況較為嚴(yán)重。

    一、現(xiàn)階段加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管的必要性

    根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù),2015 年我國的基尼系數(shù)為0.462,一般發(fā)達(dá)國家的基尼系數(shù)在0.24~0.36之間,國際上通常把0.4作為收入分配差距的警戒線,這意味著我國收入差距懸殊,個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能難以發(fā)揮,應(yīng)該引起高度警惕。隨著近年來股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的增多,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅增長潛力巨大,同時(shí),數(shù)據(jù)顯示美國等發(fā)達(dá)國家資本利得稅占稅收收入的比重較高。由此可見,加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征管,能有效地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅收入分配的職能。

    二、余杭區(qū)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管工作現(xiàn)狀

    (一)現(xiàn)行有效的政策依據(jù)

    2013年12 月浙江省辦公廳發(fā)布了《浙江省人民政府辦公廳關(guān)于加強(qiáng)稅收征管保障工作的意見》(浙政辦發(fā)[2013]145號(hào)),其中規(guī)定,在受理納稅人辦理股東股權(quán)變更登記手續(xù)時(shí),應(yīng)核對(duì)納稅人提供的所得稅完稅憑證或不征稅證明,對(duì)不能提供的,暫緩辦理變更登記,并將情況通報(bào)給同級(jí)稅務(wù)部門。隨后,余杭區(qū)地稅局和工商局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)自然人股東股權(quán)變更登記稅收征管的通知》,將自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置機(jī)制納入常態(tài)化管理要求,并陸續(xù)出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)自然人股東股東變更登記稅收征管的通知》和《余杭區(qū)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管指導(dǎo)意見》,對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管工作進(jìn)行流程化設(shè)置,細(xì)化了從資料受理、審核流轉(zhuǎn)到臺(tái)賬登記的一系列征管要求,取得了顯著的成效。同時(shí),國家稅務(wù)總局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))已于2015年1月1日起施行。

    (二)現(xiàn)有征管操作流程

    以杭州市余杭區(qū)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅流程為例,稅務(wù)受理流程如下:(1)一次性告知所需資料。以杭州市納稅服務(wù)局《稅務(wù)文書附送資料清單》為例,共計(jì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等11項(xiàng)必需資料。(2)專人審核。根據(jù)所提供資料對(duì)企業(yè)房產(chǎn)、土地、賬面凈資產(chǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、轉(zhuǎn)讓雙方資格具備等多項(xiàng)事宜進(jìn)行審核。(3)出具征收意見。轉(zhuǎn)讓受讓方繳納稅款,同時(shí)取得完稅證明,用于工商辦理變更。

    (三)現(xiàn)行稅款征收情況

    從2014年開始,全國各地個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納稅款數(shù)屢創(chuàng)新高,例如2014年12月,湖北省荊州市地稅局征收單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅2.8億元(中國稅務(wù)報(bào)),創(chuàng)全省個(gè)稅單筆繳納之最;2014年,江蘇省南京地方稅務(wù)局就某境外上市公司管理層股東通過BVI持股公司減持分配境外所得收益補(bǔ)交個(gè)人所得稅2.48億元。同時(shí),以杭州市余杭區(qū)個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)為例(見下頁表)。

    通過以上數(shù)據(jù)分析,個(gè)人所得稅的征收主要呈現(xiàn)出三個(gè)特點(diǎn):一是從個(gè)人所得稅的收入情況來看,2011—2015年余杭區(qū)個(gè)人所得稅保持著較大幅度的增長,而相較于工資薪金所得,股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅收入年均增長不穩(wěn)定,收入起伏較大;二是資本性所得、特別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收潛力巨大;三是加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管已迫在眉睫。

    二、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管存在的問題

    2014年12月7日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)),在適用范圍、收入確認(rèn)、成本和費(fèi)用扣除、納稅申報(bào)、征收管理等方面對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅進(jìn)行了明確和細(xì)化,為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管提供了政策支持。結(jié)合余杭區(qū)對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管工作的探索,本文認(rèn)為,在實(shí)際操作中,從政策層面而言,目前還存在不少政策的空白;從征收管理層面而言,仍存在不少的問題和漏洞。

    (一)政策層面的空白及爭議

    1.對(duì)“可扣除的合理費(fèi)用”的規(guī)定不夠細(xì)化。67號(hào)公告按照《個(gè)人所得稅法》中關(guān)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額的確定界定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額,即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用。但是,公告沒有對(duì)于“合理費(fèi)用”給予進(jìn)一步的明確規(guī)定,從而造成了稅企爭議。目前比較有爭議的點(diǎn)就是在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)是否可以扣除律師費(fèi)、中介費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)以及首次公開募股的發(fā)行承銷費(fèi)等費(fèi)用。

    2.股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的低價(jià)或無償轉(zhuǎn)讓征稅未明確。資本市場中,低價(jià)或無償轉(zhuǎn)讓股份的情況是大量存在的,尤其是IPO之前的股權(quán)激勵(lì)。上市之前的股權(quán)激勵(lì)中既有大股東給管理層無償讓渡股權(quán)的,也有以非常低的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給管理層,這個(gè)價(jià)格比PE的價(jià)格要低得多。一般企業(yè)股權(quán)激勵(lì)中的低價(jià)轉(zhuǎn)讓則是低于原始出資金額或低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。按照67號(hào)公告的規(guī)定,這種行為顯然屬于轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形,是否可認(rèn)定有正當(dāng)理由,應(yīng)該如何征稅,目前政策仍未明確。endprint

    3.注冊資本認(rèn)繳登記制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征收未明確。從2014年3月1日開始,工商登記由注冊資本實(shí)繳登記制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎J(rèn)繳登記制度。在認(rèn)繳登記制度下,企業(yè)章程約定的股東股權(quán)比例與股東實(shí)際投資比例往往不能統(tǒng)一,一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓既有實(shí)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓,又有認(rèn)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓,這為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅的征收帶來了新的挑戰(zhàn)。

    以2015年4月我區(qū)某公司發(fā)生的一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例,杭州某建設(shè)有限公司,由自然人股東莫某、方某二人分別出資成立(注冊資本500萬元)。莫某認(rèn)繳比例為70%(分二期到位,目前已到位100萬元,2018年12月31日前到位250萬元),方某認(rèn)繳比例為30%(分二期到位,目前已到位100萬元,2018年12月31日前到位50萬元)?,F(xiàn)方某將其股權(quán)150萬元轉(zhuǎn)讓給王某,合同約定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為100萬元,其中未到位的認(rèn)繳出資額50萬元由王某于2018年12月31日前繳足。該公司3月31日凈資產(chǎn)為300萬元,方某、王某非直系親屬。此案例明顯屬于低價(jià)轉(zhuǎn)讓而無正當(dāng)理由,需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。問題是如何核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,凈資產(chǎn)份額按章程約定的注冊資本核定還是按實(shí)際出資額核定,目前并未有明確的征稅政策。

    (二)征管上存在的問題

    1.納稅申報(bào)配套不夠完善。雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征管已被國家稅務(wù)總局提及多年,各地也都在廣試廣探,但截至目前,仍未設(shè)計(jì)針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得專門的自行納稅申報(bào)表。在余杭區(qū)的實(shí)際操作中,納稅人均采用綜合申報(bào)表進(jìn)行納稅申報(bào),針對(duì)所得申報(bào)而言,綜合申報(bào)表過于單一,不能細(xì)致反映計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的全過程。

    2.資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的兩難抉擇。67號(hào)公告對(duì)于“必經(jīng)評(píng)估”的規(guī)定較之前更加嚴(yán)格,即被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%就需要中介機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。顯然,被投資企業(yè)資產(chǎn)金額較大時(shí),資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用是一筆不小的數(shù)目。而現(xiàn)實(shí)情況是,小股東轉(zhuǎn)讓持有的大企業(yè)股權(quán),小股東的轉(zhuǎn)讓收入甚至沒有資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)高,從而出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方無法提供中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告的情況。

    三、完善個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的建議

    (一)細(xì)化政策,消除爭議

    1.細(xì)化“可扣除的合理費(fèi)用”的規(guī)定。一般而言,只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許扣除。部分省市在這方面的文件及規(guī)定的細(xì)致程度就已走在了全國的前列。如江西省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理辦法(試行)》的公告(江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號(hào))第8條規(guī)定,與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用,包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等;《宿遷市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管暫行辦法》(宿地稅發(fā)[2009]104號(hào))第13條規(guī)定,與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)直接相關(guān)的、并按規(guī)定已支付的符合獨(dú)立交易原則的稅金和費(fèi)用。已作為被投資企業(yè)成本費(fèi)用核算的稅費(fèi)支出,不得在計(jì)算個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)扣除。

    2.明確股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的低價(jià)和無償轉(zhuǎn)讓征稅政策。股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,不應(yīng)單純地以轉(zhuǎn)讓收入偏低來進(jìn)行調(diào)整,而應(yīng)按其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)確定征稅辦法。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[1998]9號(hào))規(guī)定,個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券,因其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績,從其雇主以不同形式取得的折扣或補(bǔ)貼(指雇員實(shí)際支付的股票等有價(jià)證券的認(rèn)購價(jià)格低于當(dāng)期發(fā)行價(jià)格或市場價(jià)格的數(shù)額),屬于該個(gè)人因受雇而取得的工資、薪金所得,應(yīng)在雇員實(shí)際認(rèn)購股票等有價(jià)證券時(shí),按照個(gè)人所得稅法和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。同樣的,股權(quán)激勵(lì)性質(zhì)的低價(jià)和無償轉(zhuǎn)讓也可以參照此條規(guī)定,認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方低價(jià)轉(zhuǎn)讓具有正當(dāng)理由,受讓方實(shí)際支付的價(jià)格低于原始成本或股權(quán)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額的數(shù)額部分,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生當(dāng)期按照“工資、薪金所得”計(jì)算并征收個(gè)人所得稅。

    3.確定注冊資本認(rèn)繳登記制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征收政策。67號(hào)公告中關(guān)于“凈資產(chǎn)核定法”的具體處理辦法為:股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。雖然公司的留存收益是由公司股東的實(shí)際出資金額創(chuàng)造的,但是從法律角度而言,章程約定的注冊資本比例才是法律上認(rèn)可的股東對(duì)公司權(quán)益的占有比例。因此,對(duì)于既有實(shí)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓,又有認(rèn)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,一般情況在按凈資產(chǎn)核定法核定時(shí),應(yīng)按公司章程比例即認(rèn)繳比例確認(rèn)相應(yīng)的份額計(jì)算個(gè)人所得稅。

    以前文杭州某建設(shè)有限公司案例為例,方某的核定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為:

    (300-200)×+100=130(按認(rèn)繳比例計(jì)算)

    應(yīng)繳個(gè)人所得稅為:

    (130-100)×20%=6(萬元)

    (二)完善配套,加強(qiáng)管理

    1.逐步完善納稅申報(bào)配套。參照并借鑒《限售股轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅清算申報(bào)表》,設(shè)計(jì)專門的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅清算申報(bào)表,將納稅人基本情況、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、轉(zhuǎn)讓股數(shù)、轉(zhuǎn)讓收入、核定收入、扣除項(xiàng)目、轉(zhuǎn)讓所得及稅款繳納情況悉數(shù)反映在申報(bào)表中,全面細(xì)致反映股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)算全過程。同時(shí),運(yùn)用信息化手段,逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的多樣化電子申報(bào),完善配套,滿足納稅人的申報(bào)需求。

    2.引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)誠信評(píng)估。解決資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告兩難抉擇的方式主要有兩種,一是參照67公告的指導(dǎo)性意見,通過政府購買服務(wù),采用資信評(píng)級(jí)、綜合評(píng)定及公開招標(biāo)相結(jié)合的方式,直接委托資信較好的第三方中介機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告,減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。當(dāng)然,這必然會(huì)大大增加地稅部門的經(jīng)費(fèi)開支,涉及到財(cái)政預(yù)算支出的調(diào)整,需要財(cái)政部門的支持和配合。二是以區(qū)縣、市或省為區(qū)域和平臺(tái),每年通過資信評(píng)級(jí)、綜合評(píng)定、評(píng)估反饋等方式確定幾家可靠的第三方中介機(jī)構(gòu),由納稅人自由選擇其一進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估,為稅務(wù)部門依法征稅提供可信依據(jù)。但這必然要求地稅部門建立起公開、公正、透明、廉潔的評(píng)價(jià)機(jī)制,引導(dǎo)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行誠信評(píng)估。

    3.強(qiáng)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓專項(xiàng)管理。加強(qiáng)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí),準(zhǔn)確把握相關(guān)稅收政策,并定期開展對(duì)從業(yè)人員的崗位和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性難以核實(shí)的實(shí)際情況,應(yīng)以業(yè)務(wù)骨干團(tuán)隊(duì)為人員基礎(chǔ),成立專門的機(jī)構(gòu)或部門負(fù)責(zé)股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件的評(píng)估檢查。同時(shí),完善納稅評(píng)估指標(biāo)體系,充分利用納稅評(píng)估,加大對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的評(píng)估力度,不定期開展專項(xiàng)檢查,強(qiáng)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓的專項(xiàng)管理。

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    [7] 南京市稅務(wù)學(xué)會(huì),郭智華,林大蓼.居民個(gè)人境外因按股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅的實(shí)際與啟示[EB/OL].鄭州威馳財(cái)務(wù)有限公

    司網(wǎng)站,2015-03-07.

    [責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint

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