資管產(chǎn)品增值稅新規(guī)的法律評析

滕祥志

隨著財(cái)稅〔2 0 1 6 〕1 4 0 號、財(cái)稅〔2017〕2號、財(cái)稅[2017]56號文件的出臺，資管產(chǎn)品的增值稅政策措施塵埃落定。2號文件規(guī)定，資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人；資管產(chǎn)品增稅稅率以3%簡易征收。上述資管產(chǎn)品增值稅的文件，從法律上理解，包括納稅主體、代扣代繳主體、征稅對象、稅率、溯及力、生效日期等幾個(gè)方面。本文以納稅主體問題為觀察視角，全面審察稅收征收管理中的代扣代繳制度。

資管產(chǎn)品是“物”還是“人”

根據(jù)財(cái)稅〔2017〕56號財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》規(guī)定：資管產(chǎn)品，包括銀行理財(cái)產(chǎn)品、資金信托（包括集合資金信托、單一資金信托）、財(cái)產(chǎn)權(quán)信托、公開募集證券投資基金、特定客戶資產(chǎn)管理計(jì)劃、集合資產(chǎn)管理計(jì)劃、定向資產(chǎn)管理計(jì)劃、私募投資基金、債權(quán)投資計(jì)劃、股權(quán)投資計(jì)劃、股債結(jié)合型投資計(jì)劃、資產(chǎn)支持計(jì)劃、組合類保險(xiǎn)資產(chǎn)管理產(chǎn)品、養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品。

就基礎(chǔ)法律關(guān)系來看，根據(jù)《信托法》和《證券投資基金法》的相關(guān)規(guī)定，管理人管理資管產(chǎn)品，是基于受托理財(cái)或者信托關(guān)系，管理人財(cái)產(chǎn)與信托財(cái)產(chǎn)必須隔離，不能混同，以避免信托風(fēng)險(xiǎn)。管理人的經(jīng)營收益或者所得應(yīng)該繳納的稅費(fèi)，與投資資管產(chǎn)品本身的增值沒有關(guān)系。因此，將資管產(chǎn)品管理人視為納稅主體與信托法和基金法關(guān)于資管產(chǎn)品法律關(guān)系的基本性質(zhì)違背。資管產(chǎn)品本身是一個(gè)復(fù)雜的法律權(quán)利與義務(wù)的組合，其本身不具備“人”的屬性，只代表了人與人的之間的法律關(guān)系，這種人與人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在民法上被稱作法律關(guān)系。很難想象，把主體間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，與“自然人、法人或非法人組織”這樣的民事主體相等同。既然資管產(chǎn)品本身不成為一個(gè)“人”，那么“資管產(chǎn)品”本身在法理上很難成為納稅主體，除非法律另有規(guī)定。

在納稅主體識別和認(rèn)定方面，財(cái)稅〔2016〕140號第四條規(guī)定，“資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人”。財(cái)稅〔2017〕2號文件規(guī)定：“2017年7月1日（含）以后，資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人，按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。”這樣表述，就把資管產(chǎn)品的管理者認(rèn)定為“納稅人”，也即將管理人視為納稅主體，在法理上有深入分析和探討余地。按照財(cái)政部對140號文件的解讀，資產(chǎn)管理人以自己的名義運(yùn)用資管產(chǎn)品，應(yīng)該被認(rèn)定為納稅主體。言下之意，管理人以自己的名義從事商事交易，應(yīng)以法律形式為準(zhǔn)來認(rèn)定納稅主體。這種認(rèn)定方法一般是沒有問題的。但是，在法律實(shí)質(zhì)上，在信托、隱名代理、資質(zhì)借用、名義借用等場合，存在名義或者外觀上的行為主體與實(shí)質(zhì)行為主體的區(qū)分：在所得稅上，一旦受托人繳納所得稅，即視為委托人已經(jīng)繳納，受托人將信托利益轉(zhuǎn)移給委托人時(shí)，委托人不必二次繳納所得稅，這在名義股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得所得的場合，依然適用；在增值稅上，就資管理財(cái)收益而言，由于管理人并非真正的行為主體，僅僅是代為理財(cái)，因此，管理人繳納增值稅稅款，盡管以自己名義繳納，并非在法理上自己負(fù)有納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上就是代為繳納。

資管產(chǎn)品“納稅人”的名與實(shí)

根據(jù)稅收法定原則，無論是納稅主體還是扣繳義務(wù)主體，均需要有法律的明確規(guī)定。稅收客體、稅率、征稅環(huán)節(jié)等稅收構(gòu)成要件的事項(xiàng)，均應(yīng)該滿足稅收法定的要求。140號文件、3號文件所稱的納稅人，只能在法理上認(rèn)定為因商事交易的便利被安排為代繳人，這種因商事安排的便利而確定為代繳的主體，被稱為“代繳主體”。在性質(zhì)上，與法律法規(guī)規(guī)定的“法定代繳”主體相區(qū)別，稱為“意定代繳”主體。從法律關(guān)系上看，投資主體投資資管產(chǎn)品，因其增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生納稅義務(wù)，基于管理和交易便利，安排管理人代繳增值稅款，成為唯一合乎效率的選項(xiàng)，因此，這兩個(gè)文件，從法理上講，并沒有改變原來的納稅主體，也不是某些政策解讀的所謂的“扣繳義務(wù)人”，而是投資者的“代繳主體”。因此，140號文件和2號文件將管理人稱為“納稅人”，或詞不達(dá)意，其并非法理上的納稅主體，而屬于代繳主體。在法律性質(zhì)上，必須加以區(qū)分。

這種以自己的名義代繳他人的稅款，合乎效率原則，不違反國家稅收管理秩序，不構(gòu)成虛開。值得注意的是，以他人的名義代繳他人的稅款，在實(shí)踐中也合乎情理的存在，比如保險(xiǎn)公司以保險(xiǎn)代理人的名義代繳保險(xiǎn)代理人的增值稅款。這種實(shí)踐中的便宜行事，不能夠視為虛開。實(shí)踐中，各壽險(xiǎn)分公司與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)簽訂委托代征協(xié)議，但很多地方的國家稅務(wù)局要求保險(xiǎn)公司把代收的稅款先劃到某個(gè)個(gè)人賬戶，再從某個(gè)個(gè)人賬戶扣劃稅款，這反而增加了壽險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)，扭曲了委托代征的法律關(guān)系。在委托代征上，稅款的代繳主體理應(yīng)是壽險(xiǎn)公司，而非其他主體。如果是將眾多代理人的稅款歸集到某個(gè)代理人的名下繳納，在交易真實(shí)的前提之下，系借用名義繳納稅款。實(shí)踐中，借用名義繳納稅款還存在于再生資源回收行業(yè)，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可且交易真實(shí)，借用某個(gè)、某幾個(gè)人或者個(gè)體戶的名義，構(gòu)成代為繳納稅款，也不屬于虛開。

在140號文件和2號文件出臺之后，業(yè)界并未對征收增值稅本身提出質(zhì)疑，實(shí)務(wù)專家的質(zhì)疑在管理人不屬于“納稅主體”也不屬于法定的“扣繳義務(wù)主體”。實(shí)際上，是對交易結(jié)構(gòu)和稅收征管邏輯未透徹理解所致。換言之，140號文件和2號文件關(guān)于納稅人的規(guī)定，并沒有理論和實(shí)踐問題，而是稱呼出了問題。正所謂“名不正則言不順”，正確的表述是“投資人因此產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，由管理人代繳”。實(shí)踐中，這種代繳主體，在營改增之后，僅僅在金融行業(yè)就出現(xiàn)了許多。比如，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第45號規(guī)定，保險(xiǎn)代理人獲得的保險(xiǎn)代理費(fèi)收入需要交納的增值稅，由保險(xiǎn)機(jī)關(guān)統(tǒng)一代繳并收集代理人的身份號碼。比如，著名賣場與進(jìn)駐商戶之間的開票代繳、商品房買方為賣方代繳營業(yè)稅及其附加等、電力公司代繳零散電力銷售戶增值稅、廢舊物資收購中的零散銷售戶的名義借用代繳、拍賣增值稅貨物的由拍賣人代繳（國稅發(fā)〔1999〕40號）、企業(yè)代持限售股繳納稅款后轉(zhuǎn)付個(gè)人環(huán)節(jié)不征收個(gè)稅（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）在性質(zhì)上亦屬于代繳，等等。資產(chǎn)產(chǎn)品增值稅代繳、保險(xiǎn)代理人的增值稅代繳、再生資源行業(yè)的零散戶增值稅代繳、大型賣場的入場商戶增值稅代繳等提出了增值稅領(lǐng)域的代繳問題。

代繳稅款的法理與立法展望

資管產(chǎn)品的稅款代繳問題，引申出代繳稅款的法理思考。稅款繳納方式有自繳和代繳兩種。自繳是指法定納稅主體自我繳納稅款，稅收之債自稅款繳納之日起消滅，比如增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅的申報(bào)繳納，企業(yè)所得稅和土地增值稅的預(yù)繳與匯算清繳，均為自繳。代繳，分為法定代繳和意定代繳兩種。法定代繳，其代繳義務(wù)源于法律或者法規(guī)的直接規(guī)定。包括代扣代繳（《稅收征管法》第四條第二款）、委托代征（《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十四條）、納稅擔(dān)保人代繳（《稅收征管法》第四十四條）、行使代位權(quán)的代繳（《稅收征管法》第五十條）四種。

已如上述，實(shí)踐中已有諸多先例。資管產(chǎn)品、保險(xiǎn)代理、旅游服務(wù)代理、信用卡代理、證券經(jīng)紀(jì)人的增值稅代繳問題，凸顯代繳的法理和立法問題。意定代繳，是因商事交易需要經(jīng)過商事契約安排的代繳，代繳義務(wù)主要源于商事契約安排，在不損害公共利益和國家稅權(quán)的前提下，理論上，代扣代繳和代收代繳，因?yàn)榻o付的方便而產(chǎn)生，前者由于法律法規(guī)的直接規(guī)定，從而代扣代繳義務(wù)人產(chǎn)生相應(yīng)的行政法律責(zé)任；委托代征，是根據(jù)方便征管和歸集零散稅源的需要，法律規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)與代征人簽訂行政合同，但是受托代征的范圍只能是零星分散稅源，而不能無限擴(kuò)大范圍，否則易造成征管秩序的混亂，因此法律應(yīng)該給委托代征劃定底線。至于委托代賣印花稅票，僅僅是一項(xiàng)行政委托，而非行政許可或者審批，無須納入行政許可改革的范疇考慮。

最后，因商事交易安排而產(chǎn)生的代繳，在法律上應(yīng)該屬于意定代繳，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的話，就可以由第三人代為履行稅收之債，適當(dāng)和完全的履行會導(dǎo)致稅收之債的消滅，在《稅收征管法》和未來增值稅立法上，應(yīng)該進(jìn)行立法完善，以體現(xiàn)法律的回應(yīng)性。以資管產(chǎn)品稅款代繳為契機(jī)，推動金融業(yè)營改增問題的法理研究，以為后續(xù)的增值稅立法做好準(zhǔn)備，已經(jīng)迫在眉睫。

（作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院）endprint