復(fù)合稅制下增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅芻議*

◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

復(fù)合稅制下增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅芻議*

◆郝曉薇 ◆高美華 ◆宋伊晨

文章通過(guò)整理、評(píng)析諸學(xué)者對(duì)于增值稅與企業(yè)所得稅之間重復(fù)征稅問(wèn)題的研究，發(fā)現(xiàn)新的研究方向，并在前人研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展。文章重新運(yùn)用馬克思的商品價(jià)值理論界定增值稅的稅基，并運(yùn)用回歸分析驗(yàn)證兩稅之間顯著相關(guān)，確定兩稅在稅基上存在重復(fù)征稅問(wèn)題，但通過(guò)對(duì)兩稅征稅對(duì)象及稅負(fù)承擔(dān)者、征稅時(shí)間、稅種職能的分析，最終明確兩稅并行征收具有合理性。通過(guò)測(cè)算商品的實(shí)際稅負(fù)率以及對(duì)我國(guó)與墨西哥、馬來(lái)西亞的宏觀稅負(fù)水平和人均GDP的對(duì)比分析，提出在取消增值稅13%的稅率基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%的稅率，此外，對(duì)企業(yè)所得稅的稅率也進(jìn)行適當(dāng)降低以便減負(fù)、優(yōu)化稅制，從而緩解重復(fù)征稅帶來(lái)的不利影響。

增值稅；企業(yè)所得稅；重復(fù)征稅；商品價(jià)值論；宏觀稅負(fù)

一、問(wèn)題的提出

重復(fù)征稅是指對(duì)同一納稅主體、同一征稅對(duì)象或同一稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅。重復(fù)征收的類(lèi)別有多種劃分方式，其中最主要的劃分方式是依靠具體性質(zhì)的不同對(duì)重復(fù)征稅進(jìn)行劃分，包括非規(guī)范性重復(fù)征稅、稅制性重復(fù)征稅、法律性重復(fù)征稅和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅四類(lèi)，其中經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅是指對(duì)不同納稅人在經(jīng)濟(jì)上的同一稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅。①陳小安：《國(guó)內(nèi)稅收的重復(fù)征稅問(wèn)題及改革路徑》，《統(tǒng)計(jì)與決策》,2007年第20期，第129—131頁(yè)。

增值稅作為我國(guó)的主體稅種之一，在稅收總收入中的占比一直保持在25%以上。在2016年5月1日我國(guó)實(shí)行全面“營(yíng)改增”之后，增值稅稅收收入的占比顯著提高。企業(yè)所得稅也是我國(guó)一個(gè)重要稅種。同樣的，企業(yè)所得稅在稅收收入中的所占比重近幾年也呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。目前我國(guó)增值稅和企業(yè)所得稅在稅收總收入中的占比就高達(dá)50%，由此可見(jiàn)增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)我國(guó)非常重要。

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，依據(jù)增值額納稅，并且采用環(huán)環(huán)抵扣的原則，因此其稅負(fù)可以向消費(fèi)者轉(zhuǎn)移。而企業(yè)所得稅是依據(jù)利潤(rùn)額征稅，故其稅負(fù)幾乎不能向消費(fèi)者轉(zhuǎn)移。從形式上來(lái)看，這兩個(gè)稅種的征稅范圍并無(wú)交叉，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，利潤(rùn)額與增值額有很大程度的重疊，利潤(rùn)額實(shí)質(zhì)上是屬于增值額的一部分。因此，增值稅和企業(yè)所得稅之間會(huì)存在經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的問(wèn)題?；诖耍骄吭鲋刀惻c企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，對(duì)于完善我國(guó)稅制和減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)都具有重大的意義。

二、文獻(xiàn)綜述

從公開(kāi)發(fā)表的學(xué)術(shù)論文來(lái)看，直接針對(duì)我國(guó)復(fù)合稅制下增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅問(wèn)題，比較深入的討論開(kāi)始于2009年。此后有零星研究，但總體而言相關(guān)研究數(shù)量較少。

蔡德發(fā)等（2009）提出增值稅和企業(yè)所得稅存在的重復(fù)征稅，主要立足于三個(gè)方面：第一，稅種職能方面，增值稅和企業(yè)所得稅均在實(shí)現(xiàn)稅收效率的同時(shí)忽略了累退性問(wèn)題；①增值稅率和企業(yè)所得稅率均為比例稅率。第二，負(fù)稅人方面，作者引用由哈伯格得出的、韓國(guó)實(shí)證研究報(bào)告證實(shí)的“所得稅可轉(zhuǎn)嫁”的結(jié)論，得出所得稅可由消費(fèi)者和企業(yè)共同承擔(dān)，而增值稅一般情況下則由消費(fèi)者完全承擔(dān)，故兩稅種的負(fù)稅人均包括消費(fèi)者；第三，課稅對(duì)象方面，增值稅是對(duì)增值額（V+M）征稅，企業(yè)所得稅是對(duì)應(yīng)納稅所得額征稅，作者通過(guò)將兩稅種課稅對(duì)象構(gòu)成項(xiàng)目的一一列舉，得出增值稅和企業(yè)所得稅在課稅對(duì)象上確實(shí)存在重疊。在蔡德發(fā)等（2009）對(duì)于增值稅和所得稅重復(fù)征稅問(wèn)題的研究奠定了相關(guān)理論的基礎(chǔ)和研究方向之后，李富君（2012）再次提出增值稅和所得稅存在重復(fù)征稅。同蔡德發(fā)等（2009）的觀點(diǎn)類(lèi)似，李富君（2012）通過(guò)運(yùn)用馬克思商品價(jià)值理論，明確指出各類(lèi)型增值稅的稅基都可以表示為V+M，企業(yè)所得稅的稅基可表示為剩余價(jià)值M，從而得出增值稅和企業(yè)所得稅的稅基均包含M，同時(shí)又通過(guò)具體項(xiàng)目列舉，得出在課稅對(duì)象方面兩稅之間存在重疊。此外李富君（2012）還將增值稅的稅負(fù)承擔(dān)者重新界定為消費(fèi)者和資本所有者，而增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者僅在債權(quán)人方面存在差異。黃凱平（2012）同樣在稅基方面對(duì)兩稅進(jìn)行分析，指出增值稅稅基為人力成本和利潤(rùn)，個(gè)人所得稅的稅基為人力成本，企業(yè)所得稅是年終對(duì)已征增值稅或營(yíng)業(yè)稅的稅后利潤(rùn)進(jìn)行征稅，由此可見(jiàn)，人力成本、利潤(rùn)均被征收了兩次，故認(rèn)為增值稅和所得稅存在重復(fù)征稅。因此建議取消企業(yè)所得稅，保留個(gè)人所得稅和增值稅，但要將人力成本從增值稅的稅基中去除，實(shí)行單一稅率。楊琳（2015）提出增值稅的稅基是增值額，相當(dāng)于商品價(jià)值中V+M部分，增值額包括工資、利潤(rùn)、利息等，企業(yè)所得稅的稅基是調(diào)整后的企業(yè)利潤(rùn)額，通過(guò)計(jì)算，得出增值稅和企業(yè)所得稅重復(fù)征稅部分承擔(dān)的稅率為21.25%，建議推行稅率為21.25%的“綜合稅”，這樣可以在提高財(cái)政收入的同時(shí)，簡(jiǎn)化稅制結(jié)構(gòu)。

以上研究的共同點(diǎn)在于從馬克思的商品價(jià)值理論出發(fā)，將增值稅的稅基表示為V+M，分析兩稅在稅基方面的異同，但大多為理論分析，即使有簡(jiǎn)單的計(jì)算，也仍然是理論分析的再現(xiàn)。除此之外，有學(xué)者基于所得稅可以轉(zhuǎn)嫁這一前提，分析得出兩稅種在納稅主體方面存在重疊。對(duì)此筆者并不認(rèn)同，從整體上看，企業(yè)所得稅的負(fù)稅人是經(jīng)營(yíng)者，而增值稅的負(fù)稅人是消費(fèi)者，二者并不重疊。故本文將著重探討增值稅和企業(yè)所得稅的稅基異同。在增值稅和所得稅重復(fù)征稅問(wèn)題的探究上，由于增值稅和企業(yè)所得稅的稅基很難一一對(duì)應(yīng)，如果單純考慮商品流通中的某一個(gè)環(huán)節(jié)，得出的結(jié)論并不具有現(xiàn)實(shí)性。因此，與之前的研究不同，本文將從商品整體增值額（即商品整體價(jià)值）的全域視角，將增值稅的稅基界定為C+V+M，企業(yè)所得稅的稅基界定為M，并在此基礎(chǔ)上，探討兩稅種的重復(fù)征稅問(wèn)題。本文重新對(duì)增值稅的稅基進(jìn)行界定，并全面分析增值稅和企業(yè)所得稅并征的合理性，運(yùn)用回歸分析方法研究?jī)啥愂欠窬哂邢嚓P(guān)性且相關(guān)性的強(qiáng)弱程度，從而進(jìn)一步探討兩稅并征的適度性問(wèn)題。

三、當(dāng)前我國(guó)兩稅稅制及稅基現(xiàn)狀分析

（一）稅基界定

馬克思把商品價(jià)值劃分為三部分，依次是生產(chǎn)上使用后將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的不變資本（C）、補(bǔ)償可變資本（V）、剩余價(jià)值(M)，而商品的價(jià)值可表示為C+V+M，其中C+V轉(zhuǎn)化為成本價(jià)格，M轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。②洪遠(yuǎn)朋：《試析馬克思勞動(dòng)價(jià)值論——讀〈資本論〉的體會(huì)》，《馬克思主義研究》，1985年第1期，第232—243頁(yè)。增值稅是以增值額為稅基而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，而對(duì)于增值額的理解，存在兩種主流觀點(diǎn)：一種基于理論視角，認(rèn)為增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，即貨物或勞務(wù)價(jià)值中V+M部分；另一種則基于實(shí)務(wù)視角，即從一項(xiàng)貨物來(lái)看，增值額是指最后的銷(xiāo)售總值，其數(shù)額等于該商品從生產(chǎn)到流通各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額之和。本文認(rèn)為商品是用來(lái)交換的勞動(dòng)產(chǎn)品，生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個(gè)環(huán)節(jié)貫穿于商品生產(chǎn)流通的整個(gè)過(guò)程，商品經(jīng)歷從無(wú)到有再到無(wú)的過(guò)程，即它是因生產(chǎn)環(huán)節(jié)而產(chǎn)生，因零售環(huán)節(jié)完成而不再用于交換的勞動(dòng)產(chǎn)品。換言之，商品始于最初的生產(chǎn)，終于最后的消費(fèi)，但是由于勞動(dòng)力這種特殊的商品才可以創(chuàng)造價(jià)值，直接決定了三個(gè)環(huán)節(jié)中只有生產(chǎn)環(huán)節(jié)①本文中的生產(chǎn)環(huán)節(jié)是指廣義生產(chǎn)環(huán)節(jié)，具體包括狹義生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等能產(chǎn)生新增價(jià)值或附加值的環(huán)節(jié)。會(huì)產(chǎn)生剩余價(jià)值，即貨物或勞務(wù)價(jià)值中M部分?；隈R克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，在資本家眼中，用于生產(chǎn)商品所付出的成本包括原材料成本以及雇傭勞動(dòng)工人所付出的工資成本，即貨物或勞務(wù)價(jià)值中C+V部分，并且在商品批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，資本家會(huì)將這部分成本同勞動(dòng)力創(chuàng)造的剩余價(jià)值一起構(gòu)成商品的使用價(jià)值出售給買(mǎi)方，得到商品的價(jià)值，從而使成本得到補(bǔ)償，使利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn)。因此，從動(dòng)態(tài)的全域視角來(lái)看，增值稅的稅基應(yīng)為商品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中相應(yīng)的總價(jià)值，即C+V+M。

企業(yè)所得稅是以應(yīng)納稅所得額為征稅對(duì)象進(jìn)行征稅，其中應(yīng)納稅所得額是指企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。如果運(yùn)用間接計(jì)算法，可以將應(yīng)納稅所得額表示為利潤(rùn)總額加減納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，其基礎(chǔ)仍然是利潤(rùn)總額。按照馬克思對(duì)商品價(jià)值的劃分，利潤(rùn)為勞動(dòng)力創(chuàng)造的剩余價(jià)值，即貨物或勞務(wù)價(jià)值中M部分，因此企業(yè)所得稅的稅基可近似表示為M。

基于上述分析，增值稅和企業(yè)所得稅的稅基分別可表示為C+V+M和M，對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)兩稅種的稅基同時(shí)包含M，即對(duì)貨物或勞務(wù)價(jià)值中M部分既征收增值稅，又征收企業(yè)所得稅，存在經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。

(二)兩稅相關(guān)性分析

為了深入研究增值稅與企業(yè)所得稅的具體數(shù)量關(guān)系，本文選取了1996—2016年增值稅額和企業(yè)所得稅額的年度數(shù)據(jù)②數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和中華人民共和國(guó)財(cái)政部。（見(jiàn)表1）。

表1 1996—2016年增值稅和企業(yè)所得稅年度數(shù)據(jù) 單位：億元

由SPSS輸出的結(jié)果（如表2），可知增值稅和企業(yè)所得稅存在極強(qiáng)的相關(guān)性。為了進(jìn)一步分析兩稅具體的數(shù)量關(guān)系，本文以增值稅為被解釋變量y，企業(yè)所得稅為解釋變量x，對(duì)表1中的年度數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析。

表2 增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)性分析

由于所用數(shù)據(jù)為時(shí)間序列數(shù)據(jù)，本文運(yùn)用Eviews軟件對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅21年來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了平穩(wěn)性檢驗(yàn)，結(jié)果顯示增值稅和企業(yè)所得稅的年度數(shù)據(jù)均為一階單整。以增值稅為被解釋變量y，企業(yè)所得稅為解釋變量x，用OLS回歸方法估計(jì)回歸模型，結(jié)果見(jiàn)表3。

表3 增值稅對(duì)企業(yè)所得稅的OLS回歸結(jié)果

估計(jì)的回歸模型為：

經(jīng)檢驗(yàn)，回歸殘差平穩(wěn)，說(shuō)明增值稅和企業(yè)所得稅存在協(xié)整，表明增值稅和企業(yè)所得稅之間有長(zhǎng)期均衡關(guān)系。

如表4，運(yùn)用BG檢驗(yàn)方法，依次從1到10選擇滯后期數(shù)，在=0.05下均未得到顯著結(jié)果，說(shuō)明不存在自相關(guān)。通過(guò)White檢驗(yàn)結(jié)果，如表5，p值均小于0.05，說(shuō)明存在異方差。為使模型更為精確，本文采用加權(quán)最小二乘法消除異方差，權(quán)重選取為殘差絕對(duì)值的倒數(shù)，回歸結(jié)果如表6。

表4 自相關(guān)檢驗(yàn)

表5 異方差檢驗(yàn)

表6 修正之后的回歸結(jié)果

綜上所述，增值稅和企業(yè)所得稅顯著相關(guān)，增值稅和企業(yè)所得稅的稅基同時(shí)包含M，若將商品價(jià)值C+V+M分割成C、V、M三個(gè)互不交叉的部分，則對(duì)商品價(jià)值中M部分這一稅源進(jìn)行了兩次征稅，即增值稅和企業(yè)所得稅存在經(jīng)濟(jì)型重復(fù)征稅。

四、增值稅和企業(yè)所得稅并行征收合理性分析

綜合上述分析，可以明確得出增值稅和企業(yè)所得稅確實(shí)存在經(jīng)濟(jì)型重復(fù)征稅。因此，在復(fù)合稅制下，增值稅和企業(yè)所得稅并征的合理性面臨挑戰(zhàn)，本文將主要從以下幾個(gè)方面探求兩稅并征的合理與否。

（一）征稅對(duì)象及稅負(fù)承擔(dān)者

如前文所述，增值稅的課稅對(duì)象是商品及應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額，而企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象是我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得及其他所得。從形式上看，兩稅種的課稅對(duì)象存在差異，兩稅種并行征收，有利于保證稅源充足。

而就兩稅種的稅負(fù)承擔(dān)者而言，增值稅的特點(diǎn)在于商品每經(jīng)過(guò)一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，通過(guò)區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，允許同一企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額差額納稅，就能實(shí)現(xiàn)將增值稅轉(zhuǎn)嫁給買(mǎi)者，只要增值稅抵扣鏈條未中斷，商品在整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)因價(jià)值增值而繳納的稅款就可以通過(guò)零售環(huán)節(jié)，幾乎完全轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此增值稅的稅負(fù)承擔(dān)者主要為消費(fèi)者。而企業(yè)所得稅是對(duì)調(diào)整后的利潤(rùn)額征稅，一般難以轉(zhuǎn)嫁，因此企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者主要為企業(yè)。①本文認(rèn)為“企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者為企業(yè)”中的“企業(yè)”在法律上具有獨(dú)立的人格，擁有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，故為區(qū)分兩稅種的稅收歸宿，將企業(yè)與消費(fèi)者看作不同的“人”，而不將企業(yè)中的自然人考慮在內(nèi)，即不考慮自然人既是生產(chǎn)者又是消費(fèi)者的情形。由此可見(jiàn)，增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)承擔(dān)者不同。從整體來(lái)看，通過(guò)將稅負(fù)由不同的納稅人承擔(dān)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平、有效減輕稅負(fù)。

（二）征稅時(shí)間

增值稅實(shí)行環(huán)環(huán)抵扣，增值稅納稅人對(duì)應(yīng)稅商品進(jìn)行的每一次交易，都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的增值額。對(duì)增值額進(jìn)行征稅，能為國(guó)家財(cái)政及時(shí)提供收入，使得國(guó)家可以合理安排財(cái)政支出。而企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)調(diào)整后的利潤(rùn)進(jìn)行征稅，操作上雖然要求企業(yè)每月進(jìn)行申報(bào)，但最終在年終進(jìn)行匯算清繳。

因此，從征收時(shí)間來(lái)看，增值稅雖然分多次繳納，但可以使國(guó)家盡早確定財(cái)政收入，合理安排財(cái)政支出，而企業(yè)所得稅年終清繳，則可以使國(guó)家一次性收取較大數(shù)額的稅款，有利于國(guó)家對(duì)財(cái)政支出事項(xiàng)進(jìn)行全局安排。兩稅種繳納時(shí)間相互錯(cuò)開(kāi)，不僅可以減輕企業(yè)的支付壓力，還可以在保證稅收收入的同時(shí)，幫助國(guó)家安排支出事宜。

（三）稅種職能

稅收的職能作用主要表現(xiàn)為組織財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、調(diào)節(jié)收入分配、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、維護(hù)國(guó)家權(quán)益等，但是每個(gè)稅種都不能單獨(dú)將上述職能全部涵蓋，增值稅和企業(yè)所得稅同樣如此。在職能作用方面，增值稅和企業(yè)所得稅這兩個(gè)稅種之間存在諸多差異。

首先，相較于其他稅種而言，增值稅具有稅收中性的特點(diǎn)，無(wú)論經(jīng)過(guò)多少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，對(duì)于同一行業(yè)、同種商品而言，只要增值額相同，征收的增值稅就相同，不會(huì)影響商品的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，①鄧京艷：《增值稅對(duì)一般納稅人的納稅影響分析》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》，2013年第10期，第242頁(yè)。有利于生產(chǎn)同種商品的企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。在此前提下，增值稅征稅范圍廣泛、稅源充足，且商品每流轉(zhuǎn)一次，都會(huì)對(duì)增值額進(jìn)行征稅，有利于國(guó)家及時(shí)、有效地組織財(cái)政收入。其次，增值稅作為共享稅，有利于地方政府積極引導(dǎo)投資，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。此外增值稅的存在有利于調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，政府部門(mén)通過(guò)制定多檔稅率，引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，鼓勵(lì)投資，優(yōu)化資源配置，對(duì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生有利影響。

而企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)創(chuàng)造的剩余價(jià)值進(jìn)行征稅，有利于促使企業(yè)通過(guò)積極研發(fā)新技術(shù)、改善經(jīng)營(yíng)管理模式等方式，降低企業(yè)生產(chǎn)成本和費(fèi)用，提高企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。同時(shí)，企業(yè)所得稅難以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，能夠體現(xiàn)稅收的公平公正征稅原則。此外，政府通過(guò)對(duì)不同的企業(yè)實(shí)施稅收優(yōu)惠，調(diào)整企業(yè)所得稅率，有利于扶持、發(fā)展相關(guān)產(chǎn)業(yè)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對(duì)市場(chǎng)資本流動(dòng)進(jìn)行引導(dǎo)，調(diào)節(jié)企業(yè)與國(guó)家的利益分配。從國(guó)際稅收的視角來(lái)看，企業(yè)所得稅也有利于調(diào)節(jié)國(guó)與國(guó)之間的利益關(guān)系，維護(hù)國(guó)家利益，避免稅源流失。

綜合上述分析，增值稅與企業(yè)所得稅在稅收職能作用上存在很大差異，兩稅種并行征收可以做到在職能上相輔相成，實(shí)現(xiàn)稅收功能最大化，同時(shí)可以擴(kuò)大稅源覆蓋面，更好地實(shí)現(xiàn)“以盡可能小的稅收成本取得稅收收入，有效地保障財(cái)政收入”這一職能目標(biāo)。如果單獨(dú)實(shí)行增值稅或者企業(yè)所得稅中的某一個(gè)稅種，不僅難以兼顧各項(xiàng)稅收原則，職能上難以做到全面，而且會(huì)大大降低稅收效率，導(dǎo)致稅收收入彈性變小，難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)和政府需要的變動(dòng)。

因此，增值稅和企業(yè)所得稅并行征收具備合理性，符合我國(guó)國(guó)情。

五、增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征稅適度性分析

（一）商品實(shí)際稅負(fù)率測(cè)算

由于我國(guó)目前增值稅、企業(yè)所得稅的稅率存在多個(gè)檔次，并且針對(duì)不同的情形設(shè)立了不同的稅收優(yōu)惠，很難通過(guò)具體的數(shù)據(jù)還原真實(shí)的情況，故在盡可能貼近現(xiàn)實(shí)的前提下，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，本文做出如下假設(shè)：

假設(shè)一：企業(yè)所得稅稅率t1=25%，增值稅稅率t2=17%；

假設(shè)二：商品的成本利潤(rùn)率p =10%；②數(shù)據(jù)來(lái)源于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào))第二條第(四)項(xiàng)。

假設(shè)三：核定征收方式下應(yīng)稅所得率r如表7；

假設(shè)四：商品總成本C為100，對(duì)于商品的整個(gè)流通過(guò)程而言，商品的總成本C=不變資本C+補(bǔ)償可變資本V；

假設(shè)五：不考慮其他稅種對(duì)商品價(jià)格的影響；

假設(shè)六：商品的價(jià)值等于商品不含增值稅的價(jià)格；

假設(shè)七：不考慮小規(guī)模納稅人，增值稅全部適用一般計(jì)稅方法。

結(jié)合上述假設(shè)，計(jì)算如下：

1.應(yīng)納增值稅額計(jì)算

利用組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅增值額，可得應(yīng)納稅增值額w1=C×（1+P），依據(jù)此公式計(jì)算得：

應(yīng)納增值稅額=110×17%=18.7

2.核定征收方式下應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算

由于增值稅的稅基為C+V+M，即商品的價(jià)值。在不考慮其他稅種的前提下，最終商品的價(jià)值完全由商品不含稅銷(xiāo)售價(jià)格體現(xiàn)，又因?yàn)樵鲋刀悶閮r(jià)外稅，依據(jù)本文假設(shè)，增值稅可以完全轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)基本無(wú)影響，因此不含稅收入總額w2等于應(yīng)納稅增值額w1，即w1=w2=110

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=w2﹒r﹒t1=110r﹒t1

表7 行業(yè)應(yīng)稅所得率①單位：%

依據(jù)表7，分行業(yè)計(jì)算核定征收方式下應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額：

（1）制造業(yè)

制造業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[5%,15%]，依據(jù)公式：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=110r﹒t1

計(jì)算可得應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[1.375,4.125]。

若將企業(yè)所得稅看作是對(duì)商品價(jià)值征稅，稅率為“應(yīng)稅所得率×適用稅率”，即r﹒t1，而增值稅同樣是對(duì)商品價(jià)值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見(jiàn)，僅就增值稅和企業(yè)所得稅而言，商品實(shí)際稅負(fù)率為[t2+r﹒t1]。依據(jù)此公式，制造業(yè)商品的實(shí)際稅負(fù)率為 [18.25%,20.75%]，其中企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率為[1.25%,3.75%]。

（2）批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)

批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[4%,15%]，應(yīng)用（1）中的計(jì)算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)中應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[1.1,4.125]。

此時(shí)，批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)中，商品的實(shí)際稅負(fù)率為[18%,20.75%],其中企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率為[1%,3.75%]。

（3）飲食業(yè)

飲食業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[8%,25%]，應(yīng)用（1）中的計(jì)算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[2.2,6.875]。

此時(shí)，飲食業(yè)中，商品的實(shí)際稅負(fù)率為[19%,23.25%]，其中企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率為[2%,6.25%]。

（4）其他行業(yè)

其他行業(yè)是指除農(nóng)林牧漁業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、飲食業(yè)、娛樂(lè)業(yè)以外的行業(yè)。

其他行業(yè)的應(yīng)稅所得率取值范圍為[10%,30%]，應(yīng)用（1）中的計(jì)算公式以及分析，可得到如下結(jié)論：

應(yīng)納企業(yè)所得稅額取值范圍為[2.75,8.25]。

此時(shí)其他行業(yè)中，商品的實(shí)際稅負(fù)率為[19.5%,24.5%]，其中企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率為[2.5%,7.5%]。

3.查賬征收方式下應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算

如前文所述，在不考慮其他稅種的前提下，不含稅收入總額w2等于應(yīng)納稅增值額w1，即w1=w2=110。查賬征收方式下，

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=(w2?c)×t1

計(jì)算可得，應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2.5。

此種情況下，若將企業(yè)所得稅看作是對(duì)商品價(jià)值征稅，可將應(yīng)納企業(yè)所得稅額的計(jì)算公式變形為，稅率為，即為2.273%，而增值稅同樣是對(duì)商品價(jià)值征稅，稅率為增值稅稅率t2，由此可見(jiàn)，僅就增值稅和企業(yè)所得稅而言，商品實(shí)際稅負(fù)率為依據(jù)此公式，計(jì)算可得，商品的實(shí)際稅負(fù)率為19.273%。

綜合上述分析，可以得知對(duì)于商品的整個(gè)流通過(guò)程而言，在僅計(jì)算商品所負(fù)擔(dān)的增值稅和企業(yè)所得稅的前提下，制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、飲食業(yè)以及其他行業(yè)的商品的實(shí)際稅負(fù)率均高于其對(duì)應(yīng)商品的成本利潤(rùn)率。

（二）適度性分析

經(jīng)計(jì)算，在核定征收方式下，制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、飲食業(yè)以及其他行業(yè)中商品的實(shí)際稅負(fù)率依次為[18.25%,20.75%]、[18%,20.75%]、[19%,23.25%]、[19.5%,24.5%]，在查賬征收方式下，商品的實(shí)際稅負(fù)率為19.273%，均在10%之上，且最高可達(dá)24.5%，幾乎與某些商品的消費(fèi)稅稅率相當(dāng)，而消費(fèi)稅有寓禁于征的功能，顯然，增值稅和企業(yè)所得稅并征使得商品的實(shí)際稅負(fù)率過(guò)重。

由增值稅率和企業(yè)所得稅率計(jì)算得出的商品實(shí)際稅負(fù)率中增值稅稅率為17%，所占比重高達(dá)實(shí)際稅負(fù)率的三分之二，而對(duì)商品征收企業(yè)所得稅后，最多僅會(huì)使商品實(shí)際稅負(fù)率提高7.5個(gè)百分點(diǎn)，表明商品的實(shí)際稅負(fù)率較重的主要原因在于增值稅稅率較高。而增值稅由于其環(huán)環(huán)抵扣、極易轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，最終的稅負(fù)承擔(dān)者為消費(fèi)者，而相較于增值稅而言，企業(yè)所得稅難以轉(zhuǎn)嫁的特性直接決定了企業(yè)所得稅的稅負(fù)幾乎由企業(yè)全部承擔(dān)。①企業(yè)所得稅幾乎不可轉(zhuǎn)嫁，只有極少部分由消費(fèi)者承擔(dān)。

綜合上述分析，對(duì)于同一商品而言，最終由消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)要高于企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。換言之，商品的稅負(fù)大部分由消費(fèi)者承擔(dān)，這也恰恰可以解釋即使當(dāng)商品的實(shí)際稅負(fù)率高于商品的成本利潤(rùn)率時(shí)，企業(yè)仍然會(huì)選擇繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)并最終可以獲利的現(xiàn)象。若從整體的視角出發(fā)，消費(fèi)者和企業(yè)均是稅負(fù)的承擔(dān)者，因此稅負(fù)水平的高低不僅直接關(guān)系消費(fèi)者利益，還與企業(yè)的切身利益密切相關(guān)。

如前文所述，增值稅和企業(yè)所得稅作為我國(guó)的兩個(gè)主體稅種，對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)的影響起著不可替代的作用。因此，我國(guó)宏觀稅負(fù)的高低可以間接反映兩稅種并行征收的適度與否。故本文將通過(guò)對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)的分析，進(jìn)一步探討增值稅與企業(yè)所得稅并行征收的合理性問(wèn)題。

宏觀稅負(fù)通常以一定時(shí)期的稅收收入、財(cái)政收入或政府收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重來(lái)表示。根據(jù)國(guó)際可比性要求，本文以政府收入占GDP的比重表示宏觀稅負(fù)水平。為統(tǒng)一口徑，本文選取IMF數(shù)據(jù)庫(kù)中1994—2021年①1994年我國(guó)實(shí)行分稅制改革，重整稅制結(jié)構(gòu)，故本文認(rèn)為1994年之后的數(shù)據(jù)更具代表性。此外，基于IMF數(shù)據(jù)庫(kù)中原有的數(shù)據(jù)，本文為避免異常數(shù)值對(duì)結(jié)果造成嚴(yán)重干擾，故將IMF工作人員的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)一并納入分析范圍，增大樣本容量，但為保證預(yù)測(cè)值相對(duì)客觀準(zhǔn)確，本文僅選取未來(lái)五年的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。因此時(shí)間段選取為1994—2021年。182個(gè)國(guó)家②原數(shù)據(jù)為187個(gè)國(guó)家，但是分類(lèi)整理之后，密克羅尼西亞、基里巴斯、圖瓦盧、馬紹爾群島、利比亞五個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)明顯異常于同一收入水平的其他國(guó)家的數(shù)值，為避免極端值和異常值對(duì)均值的影響，故舍去這五個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)，僅對(duì)182個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。的宏觀稅負(fù)值，其中，低收入國(guó)家有29個(gè)，中低收入國(guó)家有49個(gè)，中高收入國(guó)家有49個(gè)，高收入國(guó)家有55個(gè)，部分?jǐn)?shù)據(jù)屬于IMF工作人員的預(yù)測(cè)值。為了解我國(guó)目前的宏觀稅負(fù)整體水平，按照世界銀行收入水平的劃分標(biāo)準(zhǔn)，本文對(duì)相同收入水平國(guó)家的宏觀稅負(fù)進(jìn)行平均，將平均值與中國(guó)年度宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行比較，結(jié)果見(jiàn)圖1。

圖1 1994—2021年中國(guó)宏觀稅負(fù)水平的國(guó)際比較③

由圖1可以看出，不同收入國(guó)家的均值存在小幅度波動(dòng)，而我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平一直處于上升趨勢(shì)，先后超過(guò)低收入國(guó)家、中低收入國(guó)家的宏觀稅負(fù)均值，近年來(lái)與中高收入國(guó)家的平均宏觀稅負(fù)基本持平。雖然始終低于高收入國(guó)家的平均宏觀稅負(fù)水平，但是差距正在逐漸縮小。

為了進(jìn)一步判斷我國(guó)的宏觀稅負(fù)是否適度，本文選取與我國(guó)具有可比性的兩個(gè)國(guó)家（墨西哥、馬來(lái)西亞）進(jìn)行比較，原因如下：墨西哥的稅制與我國(guó)極為相似，實(shí)行的是以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為雙主體的復(fù)合型稅制結(jié)構(gòu)，故結(jié)合人均GDP來(lái)對(duì)比分析宏觀稅負(fù)水平具有很高的準(zhǔn)確性。此外，馬來(lái)西亞與我國(guó)均為中上等收入國(guó)家，但馬來(lái)西亞以直接稅為主，間接稅中含有銷(xiāo)售稅而無(wú)增值稅。進(jìn)行兩個(gè)國(guó)家的宏觀稅負(fù)對(duì)比以及人均GDP對(duì)比，在一定程度上有助于國(guó)家的稅制改進(jìn)。因此，本文選取IMF數(shù)據(jù)庫(kù)中1994—2017年墨西哥、馬來(lái)西亞以及我國(guó)的宏觀稅負(fù)、人均GDP的歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，結(jié)果如圖2、圖3。

圖2 1994—2017年三個(gè)國(guó)家宏觀稅負(fù)比較④

圖3 1994—2017年三個(gè)國(guó)家人均GDP比較①

由圖2、3可以看出，中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平和人均GDP均呈現(xiàn)明顯的上升趨勢(shì)，且2009年之后，中國(guó)的宏觀稅負(fù)水平一直高于墨西哥和馬來(lái)西亞，但是中國(guó)的人均GDP一直低于墨西哥和馬來(lái)西亞。2009年之前，馬來(lái)西亞的人均GDP在低于墨西哥的情況下，其宏觀稅負(fù)水平高于墨西哥，而2009年之后，無(wú)論是人均GDP水平還是宏觀稅負(fù)水平，墨西哥與馬來(lái)西亞基本持平，IMF工作人員預(yù)測(cè)2017年馬來(lái)西亞的人均GDP會(huì)略高于墨西哥。

基于上述對(duì)圖2、圖3的分析，本文認(rèn)為墨西哥的稅制與我國(guó)基本相同，但是歷年數(shù)據(jù)表明相較于墨西哥，我國(guó)的人均GDP水平較低且宏觀稅負(fù)較高，這在一定程度上說(shuō)明我國(guó)的宏觀稅負(fù)較重，存在減負(fù)空間。

如前文所述，墨西哥實(shí)行雙主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)，以間接稅為主體，②高凌江：《OECD成員國(guó)稅收演變規(guī)律及其借鑒——基于國(guó)民收入分配理論》，《涉外稅務(wù)》，2012年第9期，第48—53頁(yè)。而馬來(lái)西亞未開(kāi)征增值稅且以直接稅為主體，圖2、圖3的折線(xiàn)圖表明相較于馬來(lái)西亞，墨西哥的人均GDP逐漸降至與馬來(lái)西亞的人均GDP持平，宏觀稅負(fù)水平逐漸升至與馬來(lái)西亞持平。此結(jié)果一定程度上表明以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)可能更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。目前，我國(guó)的人均GDP較低，而宏觀稅負(fù)水平較高，如果借鑒馬來(lái)西亞的稅制結(jié)構(gòu)，將目前以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w的稅制結(jié)構(gòu)，可能會(huì)達(dá)到提高人均GDP并同時(shí)降低宏觀稅負(fù)水平的效果。

綜上所述，以目前的稅制結(jié)構(gòu)，我國(guó)宏觀稅負(fù)存在減負(fù)空間。同時(shí)，適當(dāng)提高我國(guó)目前稅制結(jié)構(gòu)中直接稅的比重、降低間接稅的比重可能更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而就我國(guó)目前的國(guó)情而言，增值稅、企業(yè)所得稅分別為間接稅、直接稅的主體稅種，2016年兩個(gè)稅種收入占據(jù)稅收總收入53.36%，因此，相較于其他稅種而言，調(diào)節(jié)兩稅種的稅率對(duì)整個(gè)宏觀稅負(fù)水平的影響效果更顯著。并且在2016年5月1日，我國(guó)完成了全面“營(yíng)改增”，拓寬了增值稅的稅源；在2017年4月19日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上，相關(guān)政府部門(mén)決定將增值稅4檔稅率減至17%、11%和6%，取消13%這一檔稅率，此項(xiàng)措施有利于在簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)、消費(fèi)者減負(fù)的目的。但是本文認(rèn)為11%的增值稅稅率覆蓋行業(yè)范圍相對(duì)較小，其減負(fù)可能起不到突破性的成效。近年來(lái)，我國(guó)雖然并未直接降低企業(yè)的企業(yè)所得稅率，但是對(duì)企業(yè)所得稅中的其他稅制要素進(jìn)行了改變，例如對(duì)特定行業(yè)給予更多稅收優(yōu)惠、加大稅前加計(jì)扣除比例等，這些間接為企業(yè)減負(fù)的措施不僅有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、促使企業(yè)研發(fā)新技術(shù)以提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，還可以保證我國(guó)財(cái)政收入基本穩(wěn)定，不會(huì)對(duì)我國(guó)的稅收收入造成巨大的沖擊。然而，本文認(rèn)為從中受惠的企業(yè)大多屬于某些特定的行業(yè)，而非所有行業(yè)，這就可能造成這些措施的實(shí)施并不會(huì)大幅度降低我國(guó)所有行業(yè)整體的稅負(fù)?；诖耍疚恼J(rèn)為在“營(yíng)改增”的大背景以及增值稅13%的稅率被取消的情形下，現(xiàn)階段對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅的稅率進(jìn)行調(diào)整以期減少消費(fèi)者和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，并將稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w是最佳時(shí)期。如果降低增值稅和企業(yè)所得稅的稅率，我國(guó)的財(cái)政收入短期內(nèi)將可能會(huì)有小幅度的縮減，但是消費(fèi)者和企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)可能會(huì)很大程度的減輕。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，適當(dāng)降低宏觀稅負(fù)會(huì)鼓勵(lì)消費(fèi)者消費(fèi)、企業(yè)積極投資，促使經(jīng)濟(jì)良好運(yùn)行，反而將使財(cái)政收入大幅增加。因此，本文建議在取消13%稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%稅率，此外，對(duì)企業(yè)所得稅的稅率也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)降低。

六、結(jié)論與建議

綜上所述，增值稅和企業(yè)所得稅存在極強(qiáng)的相關(guān)性，在稅基上存在重復(fù)征稅問(wèn)題。

在核定征收方式下，從應(yīng)納企業(yè)所得稅額的計(jì)算公式來(lái)看，若將企業(yè)所得稅看作是對(duì)商品價(jià)值征稅，稅負(fù)率為(應(yīng)稅所得率×適用稅率)，此時(shí), 商品的實(shí)際稅負(fù)率為[增值稅率+(應(yīng)稅所得率×適用稅率)]，經(jīng)計(jì)算可得，制造業(yè)商品的實(shí)際稅負(fù)率為[18.25%,20.75%]；批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)商品的實(shí)際稅負(fù)率為[18%,20.75%]；飲食業(yè)商品的實(shí)際稅負(fù)率為[19%,23.25%]；其他行業(yè)商品的實(shí)際稅負(fù)率為[19.5%,24.5%]。在查賬征收方式下，若將企業(yè)所得稅看作是對(duì)商品價(jià)值征稅，則商品的實(shí)際稅負(fù)率為19.273%。

雖然存在重復(fù)征稅問(wèn)題，但從稅收職能、稅收原則等方面來(lái)分析，得出兩稅并征具有合理性。通過(guò)測(cè)算商品實(shí)際稅負(fù)率以及與墨西哥、馬來(lái)西亞兩個(gè)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平以及人均GDP水平對(duì)比，得出我國(guó)存在減負(fù)空間，并且可以借鑒馬來(lái)西亞的稅制結(jié)構(gòu)，將我國(guó)目前稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w可能更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此在全面“營(yíng)改增”的政策背景下，基于上述分析，本文建議在取消13%的稅率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)降低增值稅17%的稅率，同時(shí)企業(yè)所得稅的稅率也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)降低，以便在減輕消費(fèi)者和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2017)04-0019-11

*本文為第一作者主持的國(guó)家社科基金“基于國(guó)內(nèi)產(chǎn)品內(nèi)分工度的‘營(yíng)改增’稅負(fù)效應(yīng)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16XJY018）及四川省“十二五”規(guī)劃社科基金“四川省‘營(yíng)改增’試點(diǎn)行業(yè)及企業(yè)稅負(fù)變化測(cè)度與建議”（項(xiàng)目編號(hào)：SC15B086）的階段性成果。

郝曉薇，女，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院副教授，管理學(xué)博士；高美華，女，河北省滄州市獻(xiàn)縣財(cái)政局社保股工作人員；宋伊晨，男，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院稅務(wù)碩士研究生。